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10.12.2015
Transfer Pricing

BEPS: Maßnahmen 8, 9 und 10 - Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und Wertschöpfung

Die OECD veröffentlichte am 05.10.2015 den finalen Bericht zu den BEPS Maßnahmen 8, 9 und 10, die auf die Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und der Wertschöpfung abzielen. Durch den Bericht werden die Kapitel I, II, VI, VII und VIII der OECD Verrechnungspreisleitlinien 2010 angepasst bzw. überarbeitet. Zusätzlich wird ein zukünftiger „Scope-of-Work“ für die Überarbeitung der Gewinnaufteilungsmethode definiert.

Hintergrund

Dieser Artikel befasst sich mit dem finalen Report zu den OECD Base Erosion and Profit Shifting („BEPS“) Maßnahmen 8 (immaterielle Werte), 9 (Risiko- und Kapitalzuordnungen) und 10 (andere risikobehaftete Geschäftsvorfällen), welche allgemein unter dem Bereich „Verrechnungspreise“ zusammengefasst werden können. Der finale Report ist Teil des von der G20 an die OECD im November 2012 erteilten Mandats, Maßnahmen gegen die sogenannte Aushöhlung der Steuerbasis bzw. Gewinnkürzungen und die Gewinnverlagerungen multinational tätiger Unternehmen zu erarbeiten.

Bisherige Entwicklung

Während betreffend die Grundlagen zu immateriellen Werten (BEPS Maßnahme 8) bereits am 16.09.2014 ein Diskussionspapier erschienen ist (siehe Deloitte Tax-News vom 26.09.2014), wurden die eng miteinander verbundenen Themen der Maßnahmen 8-10 im Diskussionspapier vom 19.12.2014 („8/9/10 Diskussionspapier“) gemeinsam thematisiert (siehe Deloitte Tax-News vom 13.02.2015). In diesen Diskussionspapieren sind die Vorschläge zur BEPS Maßnahme 8 betreffend schwierig zu bewertenden immateriellen Werten (Hard-to-Value Intangibles, „HTVI“) als vorläufig gekennzeichnet gewesen, da die OECD beabsichtigte, hierzu ein separates Diskussionspapier zu erstellen. Dieses separate Diskussionspapier zur BEPS Maßnahme 8 wurde sodann am 04.06.2015 veröffentlicht (siehe Deloitte Tax-News vom 21.07.2015). Folgende weitere Diskussionspapiere im Zusammenhang mit BEPS Maßnahmen 8-10 sind in 2014 und 2015 von der OECD veröffentlicht und zur Diskussion gestellt worden:

  • Diskussionspapier bzgl. konzerninterner Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung vom 03.11.2014 (siehe Deloitte Tax-News vom 18.11.2014)
  • Diskussionspapier zu Verrechnungspreisaspekten bei konzerninternen grenzüberschreitenden Rohstofftransaktionen vom 16.12.2014 (siehe Deloitte Tax-News vom 13.02.2015)
  • Diskussionspapier zur Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode vom 16.12.2015 (siehe Deloitte Tax-News vom 13.02.2015)
  • Diskussionspapier bzgl. Kostenumlageverträge vom 29.04.2015 (siehe Deloitte Tax-News vom 26.06.2015)

Konkrete Empfehlungen zur BEPS Maßnahme 8, 9 und 10

Am 05.10.2015 hat die OECD den finalen Bericht zu den Maßnahmen 8, 9 und 10 (nachfolgend der „8/9/10 Gesamtbericht“) veröffentlicht. Der 8/9/10 Gesamtbericht enthält Anpassungen und Überarbeitungen der OECD Verrechnungspreisleitlinien 2010. Zusätzlich wird ein zukünftiger „Scope-of-Work“ für die Überarbeitung der Gewinnaufteilungsmethode definiert.

Der 8/9/10 Gesamtbericht ist im Wesentlichen in folgende Punkte gegliedert:

  • Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatz
  • Grenzüberschreitende Rohstoffgeschäfte
  • Umfang der Arbeiten für die Verrechnungspreisleitlinien zur geschäftsfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode
  • Immaterielle Werte
  • Konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung
  • Kostenumlageverträge

Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes

Der erste Teil des 8/9/10 Gesamtberichts beinhaltet die Überarbeitung des Kapitels I Abschnitt D „Leitlinien für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes“ der OECD Verrechnungspreisleitlinien 2010 (Kapitel I Abschnitt D).

Das bisherige Kapitel I Abschnitt D war in die Unterabschnitte Vergleichsbarkeitsanalyse (mit den fünf Vergleichsfaktoren) (I.D.1), Anerkennung der tatsächlich getätigten Geschäftsvorfälle (I.D.2), Verluste (I.D.3), Auswirkung staatlicher Maßnahmen (I.D.4) und Verwendung von Zollwerten (I.D.5) gegliedert.

Geändert wurden durch den 8/9/10 Gesamtbericht nur die Unterabschnitte Vergleichbarkeitsanalyse (I.D.1) und Anerkennung der tatsächlich getätigten Geschäftsvorfälle (I.D.2). Neu eingefügt wurden Unterkapitel zu Standortvorteilen und anderen Markteigenschaften (I.D.6), eingespielter Mitarbeiterschaft (I.D.7) und Synergien (I.D.8).

Geänderter Abschnitt D.1 Identifizierung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen

Die geänderte Überschrift von Kapitel I Abschnitt D.1 lautet statt „Vergleichbarkeitsanalyse“ nun „Identifizierung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen“. Hierzu sind die vertraglichen Bedingungen des Geschäftsvorfalls (I.D.1.1), die wahrgenommen Funktionen, getragenen Risiken und eingesetzten Wirtschaftsgüter (I.D.1.2), die Eigenschaften der Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen (I.D.1.3), die wirtschaftlichen Verhältnisse (I.D.1.4) und die Geschäftsstrategien (I.D.1.5) zu analysieren.

Im Vergleich zu dem bisherigen Kapitel I Abschnitt D.1 wird durch den 8/9/10 Gesamtbericht betont, dass ein schriftlicher Vertrag nur einen Startpunkt für die Analyse der Ausgestaltung des konzerninternen Geschäftsvorfalls darstellt. Regelmäßig muss das tatsächliche Verhalten der Parteien ergänzend analysiert werden, um alle relevanten Details des Geschäftsvorfalls zu verstehen. Sollte das tatsächliche Verhalten der Parteien von dem vertraglich Vereinbarten abweichen, so ist für Verrechnungspreiszwecke das tatsächliche Verhalten maßgeblich.

Das bisherige Kapitel I Abschnitt D.1.2.2 „Funktionsanalyse“ mit bisher 10 Paragraphen wird mit dem 8/9/10 Gesamtbericht durch ein neues Unterkapitel mit nun über 50 Paragraphen ersetzt. Ein besonderer Fokus wird hierbei auf die Risikoanalyse gelegt.

Für Verrechnungspreiszwecke wird Risiko als „Auswirkungen von Unsicherheit auf die Unternehmensziele“ definiert. Die Risikoanalyse soll identifizieren, wer auf Risiken innerhalb des Konzerns reagiert bzw. auf diese Risiken eingeht. Die Ausgangslage stellen die schriftlichen Vertragsvereinbarungen dar. Das tatsächliche Verhalten der Vertragsparteien ist der entscheidende Faktor für die endgültige Risikoallokation und im Ergebnis für die Zuweisung der Verluste oder Gewinne, welche aus Risiko und Chancen resultieren.

Die Partei, welche das Risiko übernimmt, muss die Kompetenz für und die Entscheidungsmöglichkeit über die Risikokontrolle besitzen. Die Risikokontrolle umfasst nicht nur die Möglichkeit Risiko anzunehmen sondern auch die Möglichkeit, auf ein Risiko zu reagieren. Diese Tätigkeiten können ggf. an Dienstleister ausgelagert werden, solange die Aufgaben des Dienstleisters unter anderem klar definiert und kontrolliert werden. Die Partei, die das Risiko übernimmt, muss die finanzielle Möglichkeit für die Risikoübernahme besitzen.

Der 8/9/10 Gesamtbericht sieht für die Risikoanalyse folgende Schritte vor:

  1. Identifizierung des wirtschaftlich signifikanten Risikos (Abschnitt D.1.2.1.1);
  2. Identifizierung des durch einen Vertrag übernommenen Risikos (Abschnitt D.1.2.1.2);
  3. Durchführung einer Funktionsanalyse, welche das tatsächliche Verhalten der verbundenen Parteien bzgl. der Risikoannahme, Risikokontrolle, Risikoabgabe oder -minimierung und die finanzielle Möglichkeit das Risiko zu tragen, analysiert (Abschnitt D.1.2.1.3);
  4. Klarstellung darüber, ob die vertraglichen Vereinbarungen mit dem tatsächlichen Verhalten übereinstimmen, und Klarstellung, ob die Partei, welche das Risiko annimmt auch die Kontrolle über das Risiko ausübt und die finanzielle Möglichkeit hat, das Risiko zu tragen (Abschnitt D.1.2.1.4);
  5. Falls die Partei, welches das Risiko trägt, weder die Kontrolle über das Risiko ausübt noch die finanziellen Mittel betreffend des Risikos besitzt, dann muss das Risiko der Partei zugeordnet werden, welche die größte Kontrolle ausübt und auch über die notwendigen finanziellen Mittel für die Risikoübernahme verfügt (Abschnitt D.1.2.1.5);
  6. Bepreisung des Geschäftsvorfalls unter Berücksichtigung der Schritte 1 - 5 (Abschnitt D.1.2.1.6);

Geänderter Abschnitt D. 2 Anerkennung des genau abgegrenzten Geschäftsvorfalls

Der 8/9/19 Gesamtbericht stellt den tatsächlich verwirklichten Geschäftsvorfall in den Vordergrund. Er betont, dass es ansonsten zu vermehrter Doppelbesteuerung kommen würde. Nur in außergewöhnlichen Fällen ist der tatsächlich verwirklichte Geschäftsvorfall nicht anzuerkennen. Falls ein Geschäftsvorfall nicht zwischen unverbundenen Unternehmen beobachtet werden kann, so ist dies allerdings keine ausreichende Begründung für eine Nichtanerkennung.

Eine Nichtanerkennung soll dann zulässig sein, wenn der Geschäftsvorfall in seiner Gesamtheit betrachtet, so von unverbundenen Unternehmen, welche rational handeln, nicht verwirklicht werden würde. In dieser Konstellation, so die OECD, ist es nicht möglich, einen fremdüblichen Preis zu bestimmen auf den sich die beteiligten Parteien gegeben ihrer Alternativen einigen könnten. Eine Indikation für solche Situationen könnte sein, wenn sich durch einen Geschäftsvorfall der konsolidierte Vorsteuergewinn der Gruppe verringert. Die OECD verdeutlicht mit zwei Beispielen ihren Ansatz.

Beispiel 1: Ein Lagerrisiko ist so hoch, dass es auf dem Markt nicht versicherbar ist. Durch einen konzerninternen Versicherungsvertrag wird das Risiko allerdings versichert, mit einer jährlichen Prämie, die 80% des Versicherungswertes entspricht. Dieser Geschäftsvorfall ist laut OECD nicht anzuerkennen. Gemäß der OECD hätten fremde Dritte in diesen Fällen keine Versicherung in Anspruch genommen oder die Güter in ein anderes Lager, welches weniger Risiken ausgesetzt ist, überführt.

Beispiel 2 betrifft die Übertragung von zukünftigen Forschungsergebnissen gegen eine Einmalzahlung und entspricht grundsätzlich dem bisherigen zweiten Beispiel in Tz. 16 OECD Verrechnungspreisleitlinien 2010.

Neue Abschnitte D.6 Standortvorteile und andere lokale Marktbedingungen, D.7. Eingespielte Mitarbeiterschaft und D.8. Gruppensynergien

Der 8/9/10 Gesamtbericht klassifiziert Standortvorteile und andere lokale Marktbedingungen, eine eingespielte Mitarbeiterschaft und Gruppensynergien als Vergleichsfaktoren aber nicht als immaterielle Werte. Sie sind keine immateriellen Werte, da sie nicht besessen bzw. kontrolliert werden können. Im Rahmen der Verrechnungspreisanalyse sind diese Vergleichsfaktoren allerdings zu berücksichtigen und in den Verrechnungspreisen zwischen den beteiligten Parteien zu reflektieren. Hierbei ist beispielsweise bei Synergien der Beitrag der Beteiligten zu den Synergien maßgeblich.
 

Grenzüberschreitende Rohstoffgeschäfte

Der 8/9/10 Gesamtbericht ergänzt Kapitel II der OECD Verrechnungspreisleitlinien 2010 im Hinblick auf grenzüberschreitende Rohstoffgeschäfte. Er enthält diesbezüglich fünf neue Textziffern, welche in Kapitel II der OECD Verrechnungspreisleitlinien eingefügt werden. Der Fokus liegt dabei weiterhin auf (i) der Anwendung der Preisvergleichsmethode (CUP-Methode), (ii) der Verwendung von Angebotspreisen („quoted prices“) bei der Anwendung der CUP-Methode und (iii) den notwendigen Anpassungsrechnungen. Hervorzuheben ist die Klarstellung im finalen Bericht betreffend das Preisstellungsdatum („pricing date“, Datum/Zeitraum der Preisvereinbarung zwischen den beteiligten Parteien). Gemäß den neuen Vorschriften wird die Finanzverwaltung ermächtigt, ein Preisstellungsdatum abweichend von dem von den Parteien vereinbarten Datum für die Beurteilung der Angemessenheit des Verrechnungspreises zu verwenden, wenn das tatsächliche Verhalten der Parteien inkonsistent ist, mit der schriftlich getroffenen Vereinbarung. Hiermit steigen also für Steuerpflichtige die Dokumentationsanforderungen, glaubhafte Nachweise hinsichtlich des vereinbarten Preisstellungsdatums zu erbringen.

Die neuen Leitlinien werden in Zukunft weiter ergänzt werden. Die G20 „Development Working Group“ wird hierzu praktische Erfahrungswerte und Handlungsanweisungen für rohstoffreiche Länder bereitstellen.

Umfang der Arbeiten für die Verrechnungspreisleitlinien zur geschäftsfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode

Der 8/9/10 Gesamtbericht bietet die Basis für weitere Diskussionsentwürfe und öffentliche Kommentare zur Gewinnaufteilungsmethode. Diese sollen im Laufe des Jahres 2016 erfolgen und eine öffentliche Konsultation soll im Mai 2016 stattfinden, sodass die Finalisierung der Anwendung der Gewinnaufteilungsmethode im ersten Halbjahr 2017 vorgesehen ist.

Immaterielle Werte

Im Bereich der immateriellen Werte enthält der 8/9/10 Gesamtbericht im Vergleich zu den bisher veröffentlichten Diskussionspieren keine grundlegenden Änderungen der vorgeschlagenen Konzepte. Er ersetzt da bisherige Kapitel VI OECD Verrechnungspreisleitlinien 2010 durch ein komplett neues Kapitel VI.

Der Fokus des neuen Kapitels VI liegt auf (i) einer klar abgegrenzten Definition von immateriellen Werten für Verrechnungspreiszwecke, (ii) dem Gedanken der Gewinnaufteilung im Einklang mit der Wertschöpfungskette sowie (iii) auf Verrechnungspreisregeln für Hard-To-Value-Intangibels („HTVI“).

Im Bereich der HTVI wurde im Rahmen des BEPS Projekts diskutiert, ob eine Maßnahme außerhalb des Fremdvergleichsgrundsatzes notwendig ist, um die Informationsasymmetrie zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen zu adressieren (vgl. Schmidtke, R., Maßnahme 8 des BEPS-Aktionsplans - Der Fremdvergleichsgrundsatz und BEPS, in: Internationales Steuerrecht 2014, S. 120-126).

Der 8/9/10 Gesamtbericht sieht nun eine Lösung innerhalb des Fremdvergleichsgrundsatzes vor. Er betont, dass fremde Dritte bei Unsicherheiten über die Preisfindung sogenannte Preisanpassungsklauseln vereinbaren würden.

Im Vergleich zu den Diskussionsentwürfen beinhaltet der 8/9/10 Gesamtbericht eine wesentliche Konkretisierungen hinsichtlich der widerlegbaren Vermutung, dass signifikante Abweichungen der ex post-Ergebnisse von den für die Preisfindung verwendeten Schätzungen zum Zeitpunkt der Transaktion auf eine unangemessene Budgetplanung der Transaktion zurückzuführen ist (vgl. Deloitte Tax-News vom 26.09.2014, Deloitte Tax-News vom 13.02.2015 sowie Deloitte Tax-News vom 21.07.2015). Der 8/9/10 Gesamtbericht konkretisiert in dieser Hinsicht, dass keine „signifikante Abweichung“ vorliegt, wenn entweder

  • der Unterschied zwischen den tatsächlichen Finanzzahlen im Vergleich zu den budgetierten Finanzzahlen nicht zu einer Änderung der Vergütung des HTVI um mehr als 20% führt; oder
  • nach einer Periode von fünf Jahren, nachdem das HTVI die ersten Umsätze mit unverbundenen Parteien generiert hat, die tatsächlich budgetierten Finanzzahlen um nicht mehr als 20% von den budgetierten Finanzzahlen abweichen.

Nach der Definition von HTVI besteht die Befürchtung, dass praktisch alle immateriellen Werte als HTVI klassifiziert werden. Der Steuerpflichtige ist entsprechend dem Risiko einer Preisanpassung anhand der ex post-Ergebnisse ausgesetzt bzw. muss erhöhte Anforderungen an die Dokumentation erfüllen, um den ursprünglich festgelegten Verrechnungspreis zu stützen. Die endgültigen Dokumentationsanforderungen sind noch nicht definiert und es bleibt bis zur Veröffentlichung des „Implementation Packages“ in 2016 weiter unklar, wie anspruchsvoll diese Vorschriften sein werden und wie weitere Details der HTVI-Vorschriften ausgestaltet werden, beispielsweise betreffend die Frage, welche Jahre einer möglichen Preisanpassung unterliegen. Die OECD plant für 2020 einen Review-Prozess, um die Erfahrungen mit den HTVI Vorschriften zu evaluieren.

Kostenumlageverträge

Die Überarbeitung des Kapitels VIII der OECD Verrechnungspreisleitlinien 2010 beschäftigt sich mit Kostenumlageverträgen. Wichtig ist die klare Abgrenzung des Geschäftsvorfalls, welche auch die Risikoallokation umfasst und somit die Gleichstellung der Kostenumlageverträge mit allen anderen vertraglich geregelten Geschäftsvorfällen sicherstellt. Die zentrale Neuerung ist der Ansatz, dass die Beiträge zu einer Kostenumlage zukünftig im Wesentlichen nach dem Wert und nicht nach Kosten bemessen werden. Dies sichert den Einklang der Gewinnverteilung mit der Wertschöpfung.

Zum Diskussionsentwurf vom 29.04.2015 (siehe Deloitte Tax-News vom 26.06.2015), welcher im Zusammenhang mit der BEPS Maßnahme 8 veröffentlich wurde, hat sich nichts Grundlegendes geändert. Die Verrechnung der Kosten für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung im Rahmen eines Kostenumlagevertrages ist aus praktischen Gründen weiterhin zulässig und, so die OECD, konsistent mit dem Fremdvergleichsgrundsatz.

Konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung

Die Überarbeitung des Kapitels VII der OECD Verrechnungspreisleitlinien 2010 beschäftigt sich mit konzerninternen Dienstleistungen und fügt in Abschnitt D die konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung hinzu. Mit Hinblick auf den Diskussionsentwurf vom 03.11.2014 zur BEPS Maßnahme 10 (siehe Deloitte Tax-News vom 18.11.2014) gab es keine grundlegenden Änderungen. Ziel des Abschnitts ist die Einführung von Leitlinien zur einfacheren Behandlung von Konzerndienstleistungen mit einem geringen Wertschöpfungsbeitrag. Konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung werden dabei als Dienstleistungen unterstützender Art definiert, welche weder Teil des Hauptgeschäfts sind noch unter dem Einsatz von werthaltigen immateriellen Werten und größeren Risiken erbracht werden. Zusammenfassend stellt der neue Abschnitt D einen vereinfachten Fremdvergleich dar, wobei „cost pools“ berücksichtigt werden können sowie die Nutzenanalyse und Dokumentation vereinfacht wird.

Einschätzungen und Empfehlungen

Es wird erwartet, dass die G20-Staaten ihr Einverständnis zu dem 8/9/10 Gesamtbericht noch im November 2015 geben. Die Arbeiten über Risiko, Zuordnung und Nichtanerkennung von Geschäftsvorfällen hat ihren Fokus auf der Klarstellung und der Präzisierung der Entwürfe, welche eine große Zustimmung in den Konsultationen erhielten (wie z.B. die klare Identifikation des Geschäftsvorfalls). Konzepte, die nicht praktizierbar erschienen, wie z.B. moral hazard und „Special Measures“ sind nicht in dem 8/9/10 Gesamtbericht aufgenommen worden.

Die Herausforderung für die Unternehmen wird in der Berücksichtigung und Umsetzung der neuen Vorgaben liegen, welche nun deutlich komplexer und anspruchsvoller sind. Darüber hinaus wird zu prüfen sein, ob nationale Vorschriften anzupassen sind, beispielsweise um die Vorgaben zu HTVIs zu berücksichtigen. Der Bundesminister der Finanzen, Dr. Wolfgang Schäuble hat bereits für die Umsetzung der Ergebnisse in nationale Gesetze in Lima geworben: „Die internationale Zusammenarbeit in der Steuerpolitik hat mit dem Abschluss des BEPS-Projekts einen Meilenstein erreicht. Ich danke der OECD für ihre Leistung bei dieser hochkomplexen Thematik. Die G20 sind gut daran beraten, diese Ergebnisse jetzt anzunehmen und umzusetzen. Dafür werde ich in Lima werben. Zusammenarbeit im Kampf gegen Steuervermeidung zahlt sich für uns alle aus.“ (s. Bundesfinanzministerium/Pressemitteilungen).

Die OECD- und G20-Länder werden ihre Zusammenarbeit bei dem BEPS Projekt bis 2020 verlängern, um ausstehende Arbeiten abzuschließen und ein effizientes zielgerichtetes Monitoring der vereinbarten Maßnahmen sicherzustellen. Sie werden Anfang 2016 einen Monitoringrahmen entwickeln, der eine bessere Einbeziehung anderer interessierter Staaten und Gebiete ermöglichen soll.

Steuerpflichtige sollten im Hinblick auf die Umsetzung der neuen OECD-Verrechnungspreisleitlinien ihre Wertschöpfungsketten, Verrechnungspreisrichtlinien und Dokumentationsansätze überprüfen. Stimmt das tatsächliche Verhalten mit den Verträgen überein? Wer trägt das Risiko und wer trifft die wichtigen Entscheidungen, wenn es darum geht Risiko anzunehmen oder zu mindern? Wer hat die finanziellen Mittel das Risiko zu tragen? Wer kontrolliert das Risiko? Welche Synergien entstehen innerhalb des Konzerns und wie verteilen sich diese Synergien auf die beteiligten Parteien? Solche und ähnliche Fragen sollten proaktiv gestellt werden, da die praktischen Erfahrungen zeigen, dass bereits jetzt in Betriebsprüfungen diese Fragestellungen durch die Finanzverwaltung aufgegriffen werden.

Fundstelle

OECD, BEPS ACTIONS 8, 9 AND 10: Final Reports

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