BFH: Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei Betriebsaufgabe

Ein Ertrag aus der Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, der wegen eines Zinszuschusses gebildet wurde, ist im Rahmen einer Betriebsaufgabe bei der Ermittlung des Aufgabegewinns und nicht zu Gunsten des laufenden Gewinns zu berücksichtigen, wenn das dem Zinszuschuss zugrundeliegende Darlehen fortgeführt wird.

Sachverhalt

Der Kläger hatte in seiner Steuerbilanz zum 30.06.2010 (abweichendes Wirtschaftsjahr) einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten wegen eines Zinszuschusses (aus einem Investitionsförderungsprogramm) ausgewiesen. Zum 31.12.2010 gab der Kläger seinen Betrieb auf. Im Rahmen einer Außenprüfung löste das Finanzamt den passiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) erfolgswirksam auf und erhöhte den laufenden Gewinn entsprechend. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt.

Entscheidung

Das FG habe zu Recht entschieden, dass der Ertrag aus der Auflösung des passiven RAP bei der Ermittlung des Aufgabegewinns und nicht zu Gunsten des laufenden Gewinns zu berücksichtigen ist.

Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Aufgabegewinn

Bei der Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und tarifbegünstigtem Aufgabegewinn ist grundsätzlich auf den zeitlichen und wirtschaftlichen bzw. sachlichen Zusammenhang des einzelnen Geschäftsvorfalls mit dem laufenden Geschäftsbetrieb einerseits und der Betriebsaufgabe andererseits abzustellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.05.2007). Ob Geschäftsvorfälle noch beim Schlusskapital in der Schlussbilanz und damit bei der Ermittlung des laufenden Gewinns oder erst in der Aufgabebilanz beim Aufgabegewinn zu berücksichtigen sind, bestimmt sich deshalb danach, ob Erträge und Aufwendungen in einem Veranlassungszusammenhang zur Betriebsaufgabe als dem auslösenden Moment stehen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 15.06.2016).

Voraussetzungen einer passiven Rechnungsabgrenzung

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung erfasst nicht nur typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. BGB, sondern auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009). Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit "nach diesem Zeitpunkt" darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2016).

Ausweis eines passiven RAP in der Schlussbilanz

Im Streitfall hat das bezuschusste Darlehen am 31.12.2010 noch bestanden und damit auch weiterhin ein künftiger Zinsaufwand des Klägers. Der Kläger hat also seine für den Zinszuschuss geschuldete Gegenleistung am Bilanzstichtag noch nicht vollständig erbracht. Der Ertrag aus dem Zinszuschuss, der durch die Bildung des passiven RAP (zeitanteilig) neutralisiert werden sollte, war am Bilanzstichtag der Schlussbilanz somit noch nicht vollständig realisiert. Die Voraussetzungen für den Ansatz des passiven RAP in der letzten (normalen) Schlussbilanz des Klägers waren damit erfüllt.

Kein Ausweis eines passiven RAP in der Aufgabebilanz

In der Aufgabebilanz konnte der passive RAP hingegen nicht mehr ausgewiesen werden. Das (fortbestehende) Darlehen ist durch die Betriebsaufgabe zu Privatvermögen geworden. Die Gegenleistung des Klägers für den Zinszuschuss, also der mit dem bezuschussten Darlehen einhergehende Kapitaldienst, hat mit der Überführung des Darlehens in das Privatvermögen folglich nicht mehr im steuerbaren Bereich gelegen. Die Entnahme der Darlehensforderung in das Privatvermögen führte zum vollständigen Wegfall des (künftigen) steuerbaren Zinsaufwands. Zutreffend sei das FG deshalb davon ausgegangen, dass die Auflösung des streitigen passiven RAP nicht nur in einem engen zeitlichen, sondern auch in einem sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht. Unter den Umständen des Streitfalls sei der passive RAP allein wegen der Betriebsaufgabe nicht länger bilanziell auszuweisen und der Ertrag aus der Auflösung des passiven RAP beim Betriebsaufgabeergebnis zu berücksichtigen, so der BFH.

Betroffene Norm

§ 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG

Streitjahr 2010

Vorinstanz

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 14.06.2016, 13 K 33/15, EFG 2016, S. 1955

Fundstelle

BFH, Urteil vom 25.04.2018, VI R 51/16, BStBl II 2018 Seite 778

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 15.06.2016, I R 64/14, BStBl II 2017, S. 182, siehe Deloitte Tax-News  

BFH, Urteil vom 24.06.2009, IV R 26/06, BStBl II 2009, S. 781

BFH, Urteil vom 23.05.2007, X R 35/06, BFH/NV 2007, S. 1862