BFH: Bilanzierungsfehler bei zu Unrecht gebildeter Rücklage nach § 6b EStG

Eine zu Unrecht gebildete 6b-Rücklage begründet einen Bilanzierungsfehler. Dieser ist nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren.

BFH, Urteil vom 02.07.2025, XI R 27/22

Sachverhalt

Eine GmbH veräußerte im Jahr 2002 ihren gesamten Immobilienbestand. Für den daraus erzielten Gewinn wies sie in der Bilanz zum 31.12.2002 eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG aus. Der entsprechende Bescheid wegen Körperschaftsteuer 2002 erwuchs in Bestandskraft. Im Anschluss an eine Außenprüfung stellte sich heraus, dass die Voraussetzungen für die Rücklagenbildung nicht gegeben waren.

Das Finanzamt wollte die Rücklagenbildung in der ersten, verfahrensrechtlich offenen Bilanz – im Streitjahr 2003 – korrigieren. Das FG entschied dagegen, dass die Rücklage im Streitjahr nicht nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend aufzulösen sei. Eine solche Berichtigung erforderte einen Bilanzfehler, an dem es fehle.

Entscheidung

Der BFH hat dem FG nun widersprochen. Es habe unzutreffenderweise angenommen, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auf eine zu Unrecht gebildete Rücklage gemäß § 6b EStG nicht anzuwenden seien.

Formeller Bilanzenzusammenhang

Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.06.2019, IV R 19/16).

Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten auch für 6b-Rücklagen

Eine Geltung dieser Grundsätze für die bilanziell fehlerhafte Behandlung von Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG hat der BFH bereits ausdrücklich anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1992, VIII R 24/91). Ist eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zu Unrecht gebildet worden, begründet dies einen Bilanzierungsfehler, der unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz in die Folgejahre zu transportieren und dort unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden zu korrigieren ist (vgl. BFH-Beschluss vom 30.04.2013, I B 151/12, BFH/NV 2013, S. 1572).

Kein Widerspruch zu BFH-Rechtsprechung

Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auf den Streitfall anzuwenden, steht nach Ansicht des BFH auch nicht im Widerspruch zu der BFH-Entscheidung vom 17.06.2019, IV R 19/16, wonach Einlagen, die bilanziell versehentlich unberücksichtigt geblieben sind, nicht im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden können. Entscheidend hierfür war, dass die unterlassene Berücksichtigung der Einlage zwar bilanziell fehlerhaft gewesen sein mag, aber sich dies zum Ende des maßgeblichen Wirtschaftsjahres nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen hat.
So liege der Streitfall hier nicht. Eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG drücke nicht bloß eine falsche bilanzielle Behandlung aus; es liege vielmehr ein fehlerhafter Bilanzposten vor. Denn auch wenn die stillen Reserven, die in der Rücklage steuerlich verhaftet bleiben, der Sache nach Eigenkapital darstellten, sei hierfür in der Steuerbilanz ein eigenständiger Passivposten auszuweisen.
Weil die Rücklage nach § 6b EStG demnach einen eigenständigen Bilanzposten darstellt, ist es für den Streitfall von vorherein unbeachtlich, dass der X. Senat ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung hinsichtlich der Frage geäußert hat, ob die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs eine erfolgswirksame Korrektur eines früheren Bilanzierungsfehlers im ersten offenen Jahr auch dann zulassen, wenn der Fehler sich nicht in einer Bilanzposition, sondern lediglich im Kapitalkonto auswirkt (BFH-Beschluss vom 08.02.2017, X B 138/16).

Keine gleichheitsrechtlichen Bedenken

Schließlich weist der BFH darauf hin, dass es zwar zutreffend sei, dass für bilanzierende Steuerpflichtige im Vergleich zu solchen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, ungünstigere Periodengewinne entstehen können, weil bei bilanzierenden Steuerpflichtigen eine bestandskräftig zu Unrecht in Anspruch genommene Rücklage über den formellen Bilanzenzusammenhang früher korrigiert werden könne als bei Letzteren.

Allerdings sei eine frühere Gewinnrealisierung bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nicht verfassungswidrig; entscheidend sei allein der identische Totalgewinn (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.05.2020, XI R 9/19, BStBl. II 2020, S. 802).