27.02.2025BFH: Gewinnrücklage bei Übernahme von Pensionsverpflichtungen
Auch für den Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung kann eine gewinnmindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG gebildet werden. Damit hat der BFH entgegen der Auffassung des BMF entschieden.
BFH, Urteil vom 23.10.2024, XI R 24/21
Sachverhalt
R ist Alleingesellschafter einer in 2014 gegründeten GmbH. R wechselte von einem anderen Unternehmen zur GmbH als neuem Arbeitgeber. Die GmbH übernahm die Versorgungszusage, die R bei dem anderen Unternehmen erteilt worden war. Im Gegenzug wurden der GmbH entsprechende Vermögenswerte, wie Lebensversicherung und Forderungen gegenüber R, übertragen. Es entstand ein Übertragungsgewinn, für den die GmbH eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG bildete. Diese löste sie im Streitjahr 2014 und in den Folgejahren zu je einem Fünfzehntel auf.
Das Finanzamt erkannte die Rücklagenbildung nicht an. Das FG gab der dagegen erhobenen Klage statt.
Entscheidung
Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass die GmbH für den Gewinn aus der übernommenen Pensionsverpflichtung eine steuermindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG bilden kann.
Bei einer Pensionsübernahme realisiere sich der Gewinn nach § 5 Abs. 7 S. 1 EStG, weshalb diese Konstellation von der Bezugnahme des S. 5 in Abs. 7 auf S. 1 erfasst sei. § 5 Abs. 7 S. 4 EStG enthalte lediglich eine Regelung zur Höhe des Wertansatzes bei Übernahme einer Pensionsverpflichtung.
Gesetzliche Grundlage: § 5 Abs. 7 EStG
S. 1: Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.
S. 2: Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.
S. 3: Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden ist.
S. 4: Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.
S. 5: Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).
BFH widerspricht BMF und Schrifttum
Ob eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG auch für einen Gewinn offensteht, der aus einer übernommenen Pensionszusage resultiert, ist umstritten.
Nach Ansicht im Schrifttum sowie des dem Verfahren beigetretenen BMF ist eine Rücklagenbildung bei Pensionsübernahme nicht zulässig. § 5 Abs. 7 S. 5 EStG beschränke die Möglichkeit der Rücklagenbildung ausdrücklich auf die Fälle des § 5 Abs. 7 S. 1 bis 3 EStG. Die Übertragung einer Pensionsverpflichtung werde in § 5 Abs. 7 S. 4 EStG behandelt und sei deshalb nicht erfasst.
Dieser Auffassung widerspricht der BFH nun. Der Wortlaut des Gesetzes spreche nicht gegen, sondern für die Rücklagenbildung.
Fall des § 5 Abs. 7 S. 1 EStG liegt vor
Bei einer Pensionszusage handelt es sich um eine übernommene Verpflichtung, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzbeschränkungen beziehungsweise Bewertungsvorbehalten (vgl. § 6a EStG) unterlegen hat. Es liegt somit ein Fall des § 5 Abs. 7 S. 1 EStG vor.
Als Rechtsfolge ergibt sich daraus an sich, dass die GmbH die Verpflichtung so zu bilanzieren hat, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wäre.
Bildung einer gewinnmindernden Rücklage ist zulässig
Außerdem darf die GmbH nach Ansicht des BFH nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG, der auf § 5 Abs. 7 S. 1 EStG Bezug nimmt, eine gewinnmindernde Rücklage bilden.
Nichts Abweichendes ergebe sich, wenn man § 5 Abs. 7 S. 4 EStG in die Überlegungen einbezieht. So betreffen die Sätze 2 und 3 andere Fallgruppen als die Übertragung, nämlich den Schuldbeitritt und die Erfüllungsübernahme (Satz 2) sowie den Erwerb von Mitunternehmeranteilen (Satz 3).
§ 5 Abs. 7 S. 4 EStG hingegen begründe keine neue vierte Fallgruppe, sondern ordne für einen Teil der Übertragungsfälle des Satzes 1 eine besondere Bewertung an. Er betreffe Übertragungen im Sinne des § 5 Abs. 7 S. 1 EStG. Daraus erkläre sich die Bezugnahme des § 5 Abs. 7 S. 5 EStG lediglich auf die Sätze 1 bis 3.
Auslegung auch gleichheitsrechtlich geboten
Es sei im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG geboten, die Rücklagenbildung nicht nur bei andersartigen Verpflichtungen, sondern ebenso bei Pensionszusagen zuzulassen, die andernfalls sinnwidrig benachteiligt werden.
Keine Anhaltspunkte für eine einschränkende Auslegung
Anhaltspunkte dafür, § 5 Abs. 7 S. 1 und 5 EStG entgegen dem Wortlaut einschränkend auszulegen und die Rücklagenbildung damit zu verwehren, vermag der BFH nicht zu erkennen.
Betroffene Norm
§ 5 Abs. 7 S. 5 EStG
Streitjahr 2014
Anmerkung
Der BFH klärt die in der Literatur umstrittene Frage, ob auch für einen aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung resultierenden Gewinn, eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 S. 5 EStG gebildet werden kann, erstmals höchstrichterlich zugunsten der Steuerpflichtigen. Damit wird die Übernahme von Pensionsverpflichtungen nicht gegenüber anderen Verpflichtungen benachteiligt. In der Praxis ergeben sich regelmäßig Übernahmegewinne, die auf Bewertungsunterschieden zwischen dem steuerlichen Rechnungszinssatz von 6 % (§ 6a Abs. 3 S. 3 EStG) und dem deutlich niedrigeren Marktzinsniveau zurückzuführen sind. Diese Gewinne können nun mittels Rücklagenbildung über einen Zeitraum von 15 Jahren verteilt werden.
Abzuwarten bleibt allerdings, ob die Finanzverwaltung das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwenden wird.
Vorinstanz
Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 10.08.2021, 1 K 528/20
Fundstelle
BFH, Urteil vom 23.10.2024, XI R 24/21
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