BFH: Sonderausweis für Nennkapital aus Rücklagen

Sonstige Rücklagen im Sinne von § 28 Abs. 1 S. 3 KStG (sog. Sonderausweis) sind alle Rücklagen, die nicht im steuerlichen Einlagekonto im Sinne von § 27 Abs. 1 KStG erfasst sind. Der Sonderausweis sichert die Ausschüttungsbesteuerung von in Nennkapital umgewandelten Gewinnrücklagen. Eine vom Sonderausweis auszunehmende "Einlage der Anteilseigner" setzt nicht voraus, dass sie im steuerlichen Einlagekonto erfasst ist.

BFH, Urteil vom 25.02.2025, VIII R 41/23

Sachverhalt

Der BFH hatte darüber zu entscheiden, ob eine nicht im bestandskräftigen Bescheid zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigte, aber tatsächlich erbrachte Gesellschaftereinlage mittels einer späteren Kapitalheraufsetzung sowie einer Kapitalherabsetzung im folgenden Wirtschaftsjahr letztlich doch als Einlage berücksichtigt werden kann oder aber zu einem festzustellenden Sonderausweis (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG) führt. Im letzteren Fall wäre eine steuerfreie Einlagenrückgewähr nicht möglich.

Im Einzelnen:

In 2009 leisteten die Anteilseigner einer GmbH eine Einlage von 10 Mio. Euro.
Die GmbH gab die Einlage in ihrer Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 S. 4 KStG (steuerliches Einlagekonto) nicht an.
Das steuerliche Einlagekonto der GmbH wurde deshalb zum 31.12.2009 in Höhe von 0 Euro festgestellt.
Ein Antrag der GmbH, das steuerliche Einlagekonto in Höhe von 10 Mio. Euro festzustellen, wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Im Feststellungsbescheid zum 31.12.2016 stellte das Finanzamt das steuerliche Einlagekonto auf 0 Euro fest.
In der Bilanz der GmbH auf den 31.12.2016 sind ein gezeichnetes Kapital in Höhe von 25.000 Euro und eine Kapitalrücklage in Höhe von 10 Mio. Euro ausgewiesen.
In 2017 beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. Das Stammkapital erhöhte sich durch Umwandlung der Kapitalrücklage von 25.000 Euro auf 10.025.000 Euro.
In 2018 setzte die Gesellschafterversammlung der GmbH das Stammkapital wieder um 10 Mio. Euro auf 25.000 Euro herab. Der Herabsetzungsbetrag wurde vom Stammkapital in die Kapitalrücklage umgebucht.
In ihrer Feststellungserklärung erklärte die GmbH den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos mit 10 Mio. Euro.
Das Finanzamt stellte das steuerliche Einlagekonto hingegen in Höhe von 0 Euro fest.
Außerdem stellte das Finanzamt einen Sonderausweis in Höhe von 10 Mio. Euro aufgrund einer Kapitalerhöhung aus sonstigen Rücklagen fest.
Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hat entgegen der Auffassung des FG entschieden, dass die Voraussetzungen für die Bildung und Feststellung eines Sonderausweises gemäß § 28 Abs. 1 S. 3 KStG in Höhe von 10 Mio. Euro nicht erfüllt sind.

Gesetzliche Grundlagen

Wird das Nennkapital durch Umwandlung von Rücklagen erhöht, so gilt gemäß § 28 Abs. 1 S. 1 KStG der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt.

Diese fingiert also eine Verwendungsreihenfolge. Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln wird danach vorrangig aus dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos und erst nach dessen vollständigem Verbrauch durch sonstige Rücklagen finanziert.

Enthält das Nennkapital auch Beträge, die ihm durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen zugeführt worden sind, so sind diese Teile des Nennkapitals gemäß § 28 Abs. 1 S. 3 KStG getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis).

Sonstige Rücklagen nach dieser Regelung sind alle Rücklagen, die nicht im steuerlichen Einlagekonto im Sinne von § 27 Abs. 1 KStG erfasst sind. Darunter fallen nicht nur Gewinn-, sondern auch Kapitalrücklagen. § 28 Abs. 1 S. 1 und 3 KStG knüpft nicht an die handelsbilanzielle Unterscheidung zwischen Kapital- und Gewinnrücklagen an, sondern definiert den Begriff der "sonstigen Rücklagen" in Abgrenzung zum steuerlichen Einlagekonto im Sinne von § 27 Abs. 1 KStG. Der Begriff der sonstigen Rücklagen bildet mithin die Summe aller Rücklagen, die nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst sind.

Keine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos im Streitfall

Dies zugrunde gelegt, ist das Nennkapital der GmbH im Streitjahr 2017 um 10 Mio. Euro durch die Umwandlung von sonstigen Rücklagen erhöht worden. Das steuerliche Einlagekonto wurde nicht verwendet, da sein festgestellter Bestand zum 31.12.2016 0 Euro betrug.

Tatbestandsmerkmal "aus Einlagen der Anteilseigner"

Es ist umstritten, ob das Tatbestandsmerkmal "aus Einlagen der Anteilseigner" im Sinne von § 28 Abs. 1 S. 3 KStG materiell-rechtlich verstanden werden kann. Nach wohl überwiegender Auffassung im Schrifttum ist der Ausdruck im Kontext so zu verstehen, dass er abschließend auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos verweist. Dies schließt die Berücksichtigung "vergessener" Einlagen aus. Nach der Gegenansicht sind "vergessene" Einlagen vom Sonderausweis ausgenommen.

Der BFH schließt sich der zweiten Auffassung an. Eine nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG vom Sonderausweis auszunehmende "Einlage der Anteilseigner" setze nicht voraus, dass sie im steuerlichen Einlagekonto erfasst ist.

Sinn und Zweck des § 28 Abs. 1 S. 3 KStG

Auch der Sinn und Zweck des § 28 Abs. 1 S. 3 KStG spricht nach Ansicht des BFH dafür, Einlagen der Anteilseigner unabhängig von ihrer Feststellung im steuerlichen Einlagekonto vom Sonderausweis auszunehmen. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG soll Besteuerungslücken schließen, die bei der Umwandlung von Gewinnrücklagen in Nennkapital und späterer Kapitalherabsetzung entstehen würden. Der Sonderausweis soll verhindern, dass Gewinne, die im Fall der Ausschüttung zu versteuern wären, nach Umwandlung in Nennkapital und Kapitalherabsetzung oder im Rahmen der Liquidation der Gesellschaft steuerfrei ausgeschüttet werden. Durch den Sonderausweis entsteht "unechtes", nicht durch Einlagen gebildetes, Nennkapital, für das § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG (keine Einnahmen aus Kapitalvermögen bei Ausschüttungen, die aus dem steuerlichen Einlagekonto stammen) nicht gilt. Rückzahlungen von Nennkapital, die den Sonderausweis mindern, gelten als Gewinnausschüttungen und führen beim Anteilseigner zu Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Damit sichert der Sonderausweis die Ausschüttungsbesteuerung von in Nennkapital umgewandelten Gewinnrücklagen.

Bei der Umwandlung von Kapitalrücklagen, die aus "vergessenen", also nicht im Einlagekonto erfassten, Einlagen gebildet werden, ist diese Rechtsfolge der Sache nach nicht gerechtfertigt, sondern widerspricht der sich aus der Zusammenschau von § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 und Nr. 2 EStG ergebenden Grundannahme, dass steuerfrei zurückgezahlt werden können.

Bindungswirkung des festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos

Aus der Bindungswirkung des festgestellten Bestands des steuerlichen Einlagekontos für die Gesellschaft ergibt sich nichts anderes. Die Verwendungsreihenfolge von § 27 Abs. 1 S.3 KStG schließt einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und damit die steuerfreie Rückzahlung von Einlagen aus (vgl. BFH-Urteile vom 30.01.2013, I R 35/11 und vom 11.02.2015, I R 3/14). Nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasste Einlagen können nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG steuerfrei zurückgezahlt werden. Ihre Rückzahlung führt zu einem steuerpflichtigen Ertrag. Eine darüber hinausgehende Bindungswirkung, dass solche Einlagen im Rahmen einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln wie Gewinnrücklagen den Sonderausweis erhöhen müssen, lässt sich dem Gesetz aber nicht entnehmen, so der BFH.

Verwaltungsvereinfachung

Schließlich schlägt für den BFH auch der Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung nicht durch. Zwar könne sich die Berücksichtigung "vergessener" Einlagen für die Gesellschaft als schwierig darstellen. Diese Schwierigkeiten würden vermieden, wenn lediglich auf das steuerliche Einlagekonto abgestellt würde. Bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verfügt allerdings die Körperschaft regelmäßig über die für einen Einlagenachweis erforderlichen Unterlagen. Zudem liegt die Darlegungs- und Beweislast für eine Einlageleistung bei der Körperschaft. Etwaige praktische Schwierigkeiten sprechen nach Ansicht des BFH deshalb nicht dagegen, aus (nicht im steuerlichen Einlagekonto erfassten) Einlagen stammende Kapitalrücklagen vom Sonderausweis auszunehmen.

Ergebnis im Streitfall

Die 10 Mio. Euro, die vor der Kapitalerhöhung in der Kapitalrücklage der GmbH erfasst waren, stammen aus einer Einlage der Anteilseigner. Die Voraussetzungen für die Ausnahme vom Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG lagen vor.