21.08.2025BFH: Teilwertabschreibung von Forderungen im Sonderbetriebsvermögen bei Betriebsaufgabe einer gewerblich geprägten Personengesellschaft
Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung von Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft in der Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz stehen der Teilwertabschreibung einer wertlosen Gesellschafterforderung im Zeitpunkt einer Betriebsaufgabe nicht entgegen. Das gilt auch für den Fall, dass die Vollbeendigung der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe noch nicht erfolgt ist. Diese Grundsätze sind auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften anwendbar.
BFH, Urteil vom 12.06.2025, IV R 28/22
Sachverhalt
Eine KG war zu 100 % an der L-KG, einer gewerblich geprägten KG, als Kommanditistin beteiligt und hielt in ihrem Sonderbetriebsvermögen (SBV) eine Darlehensforderung gegenüber der L-KG. Die L-KG hatte ihren Gewerbebetrieb am 31.08.2012 aufgegeben. Die Beendigung der Gesellschaft erfolgte jedoch erst zum 31.12.2014 aufgrund des Ausscheidens der Komplementär-GmbH und somit durch Anwachsung auf die KG als letzte verbliebene Gesellschafterin.
Finanzamt und FG waren der Ansicht, dass das negative Kapitalkonto gem. § 15a EStG der Kommanditistin (KG) zum 31.08.2012 aufzulösen und ihr ein Aufgabegewinn zuzurechnen sei. Eine Wertberichtigung der Darlehensforderung der Kommanditistin im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe lehnten beide ab, da dies dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung widerspreche und erst zum Zeitpunkt der Vollbeendigung der KG, also zum 31.12.2014, möglich sei.
Entscheidung
Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass das negative Kapitalkonto der Kommanditistin bereits im Rahmen der Betriebsaufgabe zum 31.08.2012 aufzulösen ist. Entgegen Finanzamt und FG lässt er aber auch eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung bereits zu diesem Zeitpunkt zu.
Betriebsaufgabe
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH steht der Verwirklichung des Betriebsaufgabetatbestands bei einer KG, die ihre gewerbliche Tätigkeit beendet hat (hier zum 31.08.2012), nicht entgegen, dass die KG erst zu einem späteren Zeitpunkt mit ihrer Vollbeendigung erlischt (BFH-Urteil vom 03.09.2009, IV R 17/07).
Auflösung des negativen Kapitalkontos im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe
Der BFH bestätigt die Sichtweise des FG, wonach im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eine Auflösung des negativen Kapitalkontos der Kommanditistin zu erfolgen hat. Dies führt zu einem ihr zuzurechnenden Aufgabegewinn gem. § 16 Abs. 3 EStG, der mit ihren nach § 15a Abs. 4 EStG festgestellten verrechenbaren Verlusten zu saldieren ist.
Teilwertabschreibung einer Darlehensforderung im SBV im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe
Anders als das FG kommt der BFH jedoch zu dem Ergebnis, dass der Kommanditistin im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe ein Verlust aus einer Teilwertabschreibung der in ihrem SBV gehaltenen Darlehensforderung gegenüber der L-KG entstanden ist.
Nach Auffassung des BFH stehen nämlich die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung von Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft in der Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz bei einer Betriebsaufgabe einer Teilwertabschreibung für eine wertlose Darlehensforderung nicht entgegen.
Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Personengesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zum SBV des Gesellschafters, das in der – aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden – Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird. Auch wenn feststeht, dass eine solche Darlehensforderung wertlos ist, weil sie von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im SBV – ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen – grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFH-Urteile vom 16.11.2023, IV R 28/20 und vom 16.03.2017, IV R 1/15).
Maßgeblich für die Verlustrealisierung infolge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung ist daher der Zeitpunkt, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung, wonach es auf den Zeitpunkt der Vollbeendigung einer Gesellschaft nicht ankommt (BFH-Urteil vom 05.06.2003, IV R 36/02).
Gewerblich geprägte Personengesellschaft
Der Verlustrealisierung im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe der Gesellschaft steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass es sich bei der L-KG um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt. Zweck dieser gesetzlichen Fiktion einer gewerblichen Tätigkeit ist nicht, eine durch Betriebsaufgabe beendete mitunternehmerische Tätigkeit als fortbestehend zu fingieren, so der BFH. Allein die bloße Hülle einer gewerblich geprägten Personengesellschaft begründet beziehungsweise fingiert keine mitunternehmerisch ausgeübte gewerbliche Tätigkeit ihrer Gesellschafter (vgl. auch BFH-Urteil vom 27.11.2024, IV R 25/22).
Zu einer Betriebsaufgabe kommt es daher z.B. auch dann, wenn eine der tatbestandlichen Voraussetzungen für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.2017, IV R 42/14).
Betroffene Norm
§ 15a EStG, § 16 Abs. 2, 3 EStG, § 15 EStG
Streitjahre 2012 – 2014
Anmerkung
Praxishinweis
Regelmäßiger Streitpunkt zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen sind die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung. Der BFH hat mit vorliegendem Urteil nun geklärt, dass die korrespondierende Bilanzierung von Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft in der Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung endet, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft. Für die Praxis zu beachten ist, dass zu diesem Zeitpunkt auch ein Gewinn/Verlust im Sonderbetriebsvermögen geltend gemacht werden muss.
Vorinstanz
Finanzgericht Münster, Urteil vom 20.07.2022, 9 K 3170/19 F, siehe Deloitte Tax-News
Fundstelle
BFH, Urteil vom 12.06.2025, IV R 28/22, lt. BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 27.11.2024, IV R 25/22, BStBl. II 2025, S. 184, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 16.11.2023, IV R 28/20, BStBl. II 2024, S. 258, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 13.07.2017, IV R 42/14, BStBl. II 2017, S. 1126,
BFH, Urteil vom 16.03.2017, IV R 1/15, BStBl. II 2017, S. 943, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 03.09.2009, IV R 17/07, BStBl. II 2010, S. 631
BFH, Urteil vom 05.06.2003, IV R 36/02, BStBl. II 2003, S. 871
Ihr Ansprechpartner
