BMF-Entwurf: Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden

Aktuell:

Am 26.01.2026 wurde das finale BMF-Schreiben zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungs-, Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 NR. 1a EStG bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden veröffentlicht (siehe Deloitte Tax-News).

BMF-Entwurfsschreiben: Mit BMF-Entwurfsschreiben vom 05.06.2025 hat die Finanzverwaltung den Verbänden ein aktualisiertes Schreiben zur Abgrenzung von Anschaffungs-, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden vorgelegt. Im Entwurfsschreiben finden sich erstmalig auch Ausführungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten.

BMF, Entwurfsschreiben vom 05.06.2025

Hintergrund

Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an einem Gebäude sind regelmäßig Erhaltungsaufwendungen und sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Sie können jedoch auch zu Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft, Herstellungskosten oder anschaffungsnahen Herstellungskosten führen. In diesen Fällen können die Aufwendungen nur im Wege der Abschreibungen für steuerliche Zwecke berücksichtigt werden.

Die Finanzverwaltung hatte bereits in ihrem BMF-Schreiben vom 18.07.2003 sowie ergänzend in dem BMF-Schreiben vom 20.10.2017 zur Abgrenzung von Anschaffungs-, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung Stellung genommen.

Mit BMF-Entwurfsschreiben vom 05.06.2025 hat die Finanzverwaltung den Verbänden nun ein aktualisiertes Schreiben mit Rückmeldefrist bis zum 11.07.2025 vorgelegt. Im Vergleich zu dem BMF-Schreiben aus dem Jahr 2003 enthält das Entwurfsschreiben erstmalig auch Ausführungen zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten sowie weitere Ergänzungen und Aktualisierungen.

Verwaltungsschreiben

Im Folgenden geben wir einen Überblick über das Entwurfsschreiben.

Wesentliche Veränderungen gegenüber dem BMF-Schreiben vom 18.07.2003 sind kursiv dargestellt.

Das Entwurfsschreiben weist die folgenden fünf Unterpunkte auf:

Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft

Umfang der Anschaffungskosten: Anschaffungskosten eines Gebäudes sind nach § 255 Abs. 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um das Gebäude zu erwerben und es in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Gebäude einzeln zugeordnet werden können, (Anschaffungs-) Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten.

Betriebsbereitschaft eines Gebäudes: Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es objektiv und subjektiv funktionstüchtig ist (vgl. Rn. 3)

Hebung des Standards eines Wohngebäudes: Baumaßnahmen, die ein Wohngebäude auf einen höheren Standard heben, führen zu Anschaffungskosten. Der Standard eines Wohngebäudes richtet sich nach den zentralen Ausstattungsmerkmalen einer Wohnung. Diese umfassen ausschließlich die folgenden vier Bereiche:

Umfang und Qualität der Heizungsinstallation,
Umfang und Qualität der Sanitärinstallation,
Umfang und Qualität der Elektroinstallation sowie
Umfang und Qualität der Fenster (vgl. Rn. 13).

Betreffen Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nicht die zentralen Ausstattungsmerkmale (z.B. das Anbringen einer zusätzlichen Fassadenverkleidung zur Wärmedämmung), sind sie bei der Prüfung, ob der Standard eines Wohngebäudes gehoben wird, nicht zu berücksichtigen.

Die Beispiele für die Standards (sehr einfach, mittlerer und sehr anspruchsvoller Standard) eines Wohngebäudes wurden überarbeitet.

Der Standard eines Wohngebäudes wird gehoben, wenn ein Bündel von Baumaßnahmen in mindestens drei der vier Bereiche der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswertes führt, d. h., wenn diese Bereiche von einem sehr einfachen auf einen mittleren oder sehr anspruchsvollen Standard oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard gehoben werden (vgl. Rn. 19).

Das Entwurfsschreiben führt eine Liste mit Beispielen für eine Standardhebung auf (vgl. Rn. 20-22). Beispielsweise führt allerdings der Austausch einer Öl- oder Gasheizung gegen eine Solarthermieanlage, Wärmepumpe oder Wasserstoffheizung oder gegen einen Anschluss an ein Fernwärmenetz im Bereich der Heizungsinstallation allein nicht zum Erreichen eines sehr anspruchsvollen Standards.

Standardhebung neben einer Erweiterung: Trifft eine Hebung des Standards in zwei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale mit einer Erweiterung zusammen, ist ebenfalls eine Standardhebung des Wohngebäudes anzunehmen (vgl. Rn. 24).

Herstellungskosten

Umfang der Herstellungskosten: Die Herstellungskosten eines Gebäudes umfassen nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes, die Erweiterung eines Gebäudes und über den ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentliche Verbesserung eines Gebäudes (vgl. Rn. 27).

Wird ein Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt und besteht deshalb aus mehreren Wirtschaftsgütern, ist bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme zu Herstellungskosten führt, nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abzustellen (siehe BFH-Urteil vom 25.09.2007, IX R 28/07).

Vollverschleiß eines Gebäudes: Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten können ausnahmsweise zu Herstellungskosten führen, wenn sie im Zusammenhang mit der Neu-Herstellung eines Gebäudes stehen. Das ist der Fall, wenn bei dem Gebäude Vollverschleiß vorliegt und durch die Instandsetzungsarbeiten unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein „neues“ Gebäude hergestellt wird (vgl. Rn. 29).

Nutzungs- bzw. Funktionsänderung eines Gebäudes: Wird ein Gebäude, bei dem kein Vollverschleiß vorliegt, für eine andere als seine bisherige Nutzung unter erheblichem Bauaufwand in seinem Wesen dauerhaft verändert und so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert, dass die neu eingefügten Teile dem Gebäude das Gepräge geben und die verwendeten Altbauteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen, führt dies zu Herstellungskosten für ein „anderes“ Gebäude (Beispiel: Umbau mehrerer Wohnungen zu einer Arztpraxis) (vgl. Rn. 30).

Erweiterung eines Gebäudes: Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen, die durch eine Erweiterung eines Gebäudes entstehen, sind Herstellungskosten. Eine Erweiterung eines Gebäudes liegt vor bei einer Vergrößerung der nutzbaren Fläche oder bei einer Substanzmehrung, die eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit eines Gebäudes zur Folge hat. In beiden Fällen bedarf es keiner Wesentlichkeit, d.h. auch geringfügige Erweiterungen führen zu Herstellungskosten (siehe BFH-Urteil vom 15.05.2013, IX R 36/12).

Das Entwurfsschreiben führt eine Liste mit Beispielen für die Vergrößerung der nutzbaren Fläche (vgl. Rn. 34-36) und für die Substanzmehrung (vgl. Rn. 37-39) auf.

Über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung: Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen, die nicht als Folge der Herstellung der Betriebsbereitschaft bereits zu den Anschaffungskosten gehören, sind Herstellungskosten, wenn sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung eines Gebäudes führen. Dies gilt auch, wenn oder soweit ein Gebäude unentgeltlich erworben wurde (vgl. Rn. 40).

Als ursprünglicher Zustand gilt der Zustand eines Gebäudes zu dem Zeitpunkt, zu dem die steuerpflichtige Person das Gebäude hergestellt oder entgeltlich erworben hat (vgl. Rn. 41).

Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits dann vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, d. h., wenn Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum oder Wirtschaftsjahr anfallen (vgl. Rn. 43). Eine wesentliche Verbesserung liegt erst dann vor, wenn die Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende (Bestandteil-)Erneuerung hinaus den Gebrauchswert des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand insgesamt deutlich erhöhen (vgl. Rn. 44).

Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer: Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts ist auch bei einer deutlichen Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes gegeben (vgl. Rn. 48).

Sanierung in Raten: Eine Sanierung in Raten liegt vor, wenn Baumaßnahmen, die innerhalb eines Veranlagungszeitraumes oder eines Wirtschaftsjahres durchgeführt werden, zwar für sich gesehen noch nicht zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in einem zeitlichen Zusammenhang über mehrere Jahre erstreckt und die insgesamt zu einer deutlichen Erhöhung des Gebrauchswerts des Gebäudes führt (vgl. Rn. 49).

Von einer Sanierung in Raten ist in der Regel auszugehen, wenn die Baumaßnahmen innerhalb eines Zeitraumes von drei Jahren durchgeführt worden sind (vgl. Rn. 50).

Anschaffungsnahe Herstellungskosten

Zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören Aufwendungen für Instandsetzungs-und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG). Nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören Aufwendungen für Erweiterungen und Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (vgl. Rn. 52).

Umfang: Sämtliche Aufwendungen für Baumaßnahmen, die im Rahmen einer innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen, können anschaffungsnahe Herstellungskosten sein (vgl. Rn. 53).

Unerheblich für das Vorliegen von anschaffungsnahen Herstellungskosten ist, ob die Aufwendungen für die steuerpflichtige Person vorhersehbar waren. Zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zählen daher auch Maßnahmen zur Beseitigung verdeckter (bzw. altersüblicher) Mängel, die der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes verborgen geblieben sind, sie jedoch bereits vorhanden waren (siehe BFH-Urteil vom 09.05.2017, IX R 6/16 und BFH-Urteil vom 13. 03.2018, IX R 41/17) (vgl. Rn. 55).

Nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG Aufwendungen für Erweiterungen sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (vgl. Rn. 57).

Dreijahreszeitraum: Der Dreijahreszeitraum wird taggenau ausgehend vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (d. h. ab dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten) berechnet (vgl. Rn. 59). Zum Ende des Dreijahreszeitraums müssen die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen weder abgeschlossen noch abgerechnet noch bezahlt sein (vgl. Rn. 60).

15%-Grenze: § 6 Absatz 1 Nr. 1a EStG ist eine Bewertungsvorschrift, die eine Umqualifizierung von Aufwendungen zu (anschaffungsnahen) Herstellungskosten vornimmt. In die 15 %-Grenze sind daher auch Aufwendungen einzubeziehen, die nach den §§ 7h, 7i, 11a, 11b EStG steuerlich begünstigt werden (vgl. Rn. 63).

Zusammentreffen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Erhaltungsaufwendungen

Sind bei einer umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahme sowohl Arbeiten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft, zur Erweiterung eines Gebäudes oder Arbeiten, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen, als auch Erhaltungsarbeiten durchgeführt worden, sind die hierauf jeweils entfallenden Aufwendungen grundsätzlich – ggf. im Schätzungswege – in Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen (vgl. Rn. 66)

Feststellungslast

Die Feststellungslast für Tatsachen, die eine Behandlung von Aufwendungen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten begründen, trägt das Finanzamt (z. B. die Herstellung der Betriebsbereitschaft oder eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung).