17.06.2025FG Düsseldorf: Verzicht eines Gesellschafters auf seine Pensionszusage
In dem Verzicht auf die Pensionszusage eines Gesellschafters einer AG liegt bei einer nach der Rechtsprechung des BFH anzustellenden isolierten geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise eine verdeckte Einlage des Gesellschafters an die Gesellschaft vor. Die Zuwendung des Vermögensvorteils spiegelt sich bei der AG in der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Bilanz wider. Sofern die für den Verzicht gezahlte Abfindung (Abtretung des Versicherungsanspruchs) deutlich hinter dem Wert der Pensionszusage zurückbleibt, liegt für beide Vorgänge (Verzicht und Abfindung) eine einheitliche gesellschaftliche (Mit-)Veranlassung vor.
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 19.05.2025, 6 K 343/21 K,G,F, Revision zugelassen
Sachverhalt
An einer AG (Klägerin) waren als Gesellschafter, I, die Eheleute Y und W beteiligt.
I hatte bei Dienstunfähigkeit und Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren (zum 00.00.2022) einen Anspruch auf Pensionszahlungen. Mit Wirkung zum 28.02.2010 übertrugen die Eheleute Y ihre Anteile auf I und W. Gemäß einer Vereinbarung vom 11.01.2016 verzichtete I auf seine bis dahin bestehende Pensionszusage und erhielt dafür im Gegenzug die bei der U. abgeschlossene Rückdeckungsversicherung (i.H.v. 62.059 Euro). Mit Vertrag vom 13.01.2016 mit Wirkung zum 21.01.2016 veräußerte I seine Anteile an W, der damit alleiniger Anteilseigner der AG wurde.
Die AG löste in ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 die Pensionsrückstellung (i.H.v. 135.878 Euro) und den Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung (i.H.v. 62.059,82) Euro erfolgswirksam auf.
Die AG deklarierte die Übertragung des Anspruchs auf die Rückdeckungsversicherung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) und den Verzicht auf die Pensionszusage in Höhe des Barwerts des Pensionsanspruchs (184.914 Euro) als verdeckte Einlage. Gleichzeitig erklärte sie eine entsprechende Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 1 KStG.
Das Finanzamt versagte die einkommensmindernde Berücksichtigung des Barwertes des Pensionsanspruchs als verdeckte Einlage sowie den entsprechenden Zugang zum steuerlichen Einlagekonto.
Entscheidung
Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sieht der BFH in dem Verzicht des Gesellschafters I auf die Pensionszusage eine verdeckte Einlage, so dass die durch die Auflösung der Pensionsrückstellung i.H.v. 135.878 Euro resultierende Einkommenserhöhung in gleicher Höhe außerbilanziell zu korrigieren und der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2016 um den Barwert des Pensionsanspruchs i.H.v. 184.914 Euro zu erhöhen ist.
Gesetzliche Grundlagen
Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
Zuwendung eines Vermögensvorteils des Gesellschafters
In dem Verzicht auf die Pensionszusage des I vom 11.01.2016 liegt – bei einer nach der Rechtsprechung des BFH anzustellenden isolierten geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.10.2013 I R 89/12, BStBl. II 2014, S. 729) – die Zuwendung eines Vermögensvorteils des Gesellschafters an die Gesellschaft. Dieser spiegelt sich bei der AG in der gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Bilanz wider.
Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
Diese Zuwendung ist nach Auffassung des BFH auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dabei ist der BFH der Auffassung, dass die zwischen der Klägerin und dem Gesellschafter I vereinbarte Abtretung des Versicherungsanspruchs und der Verzicht auf den Pensionsanspruch nach den Grundsätzen der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise zwar keiner Saldierung zugänglich sind, aber dennoch nur einheitlich als betrieblich oder gesellschaftlich (mit-)veranlasst angesehen werden können, da die beiden Vorgänge jedenfalls auf ihren Veranlassungszusammenhang bezogen nicht isoliert betrachtet werden können, sondern auf einem einheitlichen Entschluss der Handelnden beruhen.
Mangelnde Fremdüblichkeit
Der BFH sieht die Abtretung der Rückdeckungsversicherung als gesellschaftlich (mit-)veranlasst an, was dann auch gleichermaßen auf den Verzicht auf die Pensionszusage zutrifft. Er begründet das damit, dass der Wert der Pensionszusage i.H.v. 184.878 Euro ermittelt worden ist, welche der Gesellschafter I gegen den Erhalt von lediglich 62.059,82 Euro aufgegeben hat. Dass der Gesellschafter I einen derartigen Verlust hingenommen hat, lässt sich nach Ansicht des BFH nur mit der zeitnah erfolgten privaten Anteilsübertragung erklären. Insofern sei von einer mangelnden Fremdüblichkeit auszugehen. Ein fremder Dritter hätte sich nicht auf die für die AG vorteilhafte Vereinbarung eingelassen.
Einheitlicher Veranlassungszusammenhang
Der BFH sieht die Auflösung der Rückstellung entgegen der Auffassung des Finanzamtes auch nicht nur als unmittelbare Folge des Umstands an, dass der Versorgungsanspruch mit der Zahlung des versprochenen Betrags aus zivilrechtlicher Sicht erfüllt gewesen sei. Der BFH sieht hierin keinen bloßen „Reflex“, sondern trotz der geschäftsvorfallbezogenen Betrachtungsweise einen einheitlichen Veranlassungszusammenhang, der den beiden Geschäftsvorfällen zugrunde liegt, wonach der Gesellschafter I gesellschaftlich (mit-)veranlasst auf Ansprüche verzichtet und sich insofern wertmäßig insgesamt schlechter stellt. Dass dies im Ergebnis nur zu einer vGA, nicht aber zu einer verdeckten Einlage führen soll, erscheint aus Sicht des BFH systemwidrig.
Bewertung der verdeckten Einlage mit dem Teilwert
Die verdeckte Einlage ist grundsätzlich mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) zu bewerten, der vorliegend 184.878 Euro beträgt. Jedoch regelt § 8 Abs. 3 S. 3 KStG, dass die verdeckte Einlage das Einkommen nicht erhöhen darf. Insofern ist eine außerbilanzielle Korrektur maximal um den Wert vorzunehmen, um den sich das Einkommen durch die Ausbuchung der Pensionsrückstellung erhöht hat, mithin um 135.878 Euro.
Zugang zum steuerlichen Einlagekonto
Die Annahme einer verdeckten Einlage führt auch zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto, so der BFH. Die Bewertung sowohl offener als auch verdeckter Einlage erfolgt im Rahmen von § 27 KStG grundsätzlich mit dem Teilwert Insofern ist ein Zugang zum steuerlichen Einlagekonto i.H.v. 184.914 Euro erfolgt.
Betroffene Norm
§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG
Streitjahr 2016
Anmerkung
Einordnung in die bisherige Rechtsprechung
Mit Urteil vom 14.03.2006, I R 38/05, hat der BFH ausgeführt, dass die Übertragung der Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung für eine vertraglich unverfallbare Pensionszusage an den Gesellschafter einer GmbH bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung führt, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet. Der Verzicht führe zu einer verdeckten Einlage.
Auch wenn dieses Urteil zum Verzicht eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ergangen ist, sieht der BFH die dort getroffenen Aussagen als auf den hier besprochenen Streitfall übertragbar an, sofern von einer gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der Geschäftsvorfälle ausgeht. Der BFH hat in seinen Urteilen vom 23.10.2013, I R 89/12 und vom 11.09.2013, I R 28/13 (siehe Deloitte Tax-News) auch explizit bekräftigt, an seinen Aussagen im Urteil vom 14.03.2006, I R 38/05, festhalten zu wollen.
Fundstelle
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 19.05.2025, 6 K 343/21 K,G,F, Revision zugelassen
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 23.10.2013, I R 89/12, BStBl. II 2014, S. 729, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.09.2013, I R 28/13, BStBl. II 2014, S. 726, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 14.03.2006, I R 38/05, BFH/NV 2006, S. 1515
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