BFH: Besteuerung von Kapitalleistungen aus US-amerikanischen „401(k) pension plans“

Bereits mehrfach hatte der BFH entschieden, dass Leistungen aus einem US-amerikanischen „401(k) pension plan“ sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 5 EStG darstellen. Im Hinblick auf Kapitalauszahlungen aus einem solchen Altersvorsorgeplan war allerdings bisher ungeklärt, ob diese – soweit die zugrundeliegenden Beiträge nicht einer der im abschließenden Katalog des § 22 Nr. 5 S. 2 EStG genannten steuerrechtlichen Förderung unterlagen – nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b oder Buchst. c EStG zu besteuern sind. Die Anwendung der einen oder der anderen Variante kann jedoch insbesondere für Kapitalauszahlungen aus sog. Altverträgen (d.h., Pläne mit Beitragsbeginn vor dem 01.01.2005) zu unterschiedlichen steuerlichen Ergebnissen führen und ist daher von hoher praktischer Relevanz. Mit Urteil vom 25.06.2025 (X R 23/22) stellt der BFH nun klar: Kapitalauszahlungen aus einem 401(k) pension plan fallen unter § 22 Nr. Satz 2 Buchst. b EStG.

Hintergrund

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen gehören zu den dem persönlichen Steuersatz unterliegenden sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Soweit die der Leistung zugrundeliegenden Beiträge in der Ansparphase aufgrund einer der im Negativkatalog des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG genannten Vorschriften steuerlich begünstigt waren, wird die Leistung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in voller Höhe nachgelagert besteuert. Anderenfalls richtet sich die Besteuerung nach den Buchstaben a bis c des § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, wonach die Leistung grundsätzlich nicht in voller Höhe, sondern lediglich in Höhe des hierin enthaltenen Wertzuwachses bzw. Zinsanteils besteuert wird:

Buchst. a: Renten sind lediglich in Höhe des Ertragsanteils gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG steuerpflichtig
Buchst. b: nicht in Rentenform geleistete Auszahlungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen werden entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung besteuert. Bei sog. Altverträgen (Abschluss bis 31.12.2004) unterliegen demnach die außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen der Besteuerung; unter bestimmten Bedingungen (u.a. Vertragsdauer von mindestens zwölf Jahren) ist die Auszahlung steuerfrei (sog. „Lebensversicherungsprivileg“). Auszahlungen aus sog. Neuverträgen (Abschluss ab 01.01.2005) unterliegen in Höhe des (ggfs. hälftigen bei Vollendung des 60. bzw. 62. Lebensjahres und nach Ablauf von zwölf Jahren, § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG) Unterschiedsbetrags zwischen Leistung und der hierauf entrichteten Beiträge der Besteuerung
Buchst. c: andere Leistungen unterliegen – unabhängig vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses – stets mit dem (ggfs. hälftigen, Verweis Buchst. b 2. Halbsatz auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG) Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der hierauf entrichteten Beiträge der Besteuerung.
§ 22 Nr. 5 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 28.10.2020, X R 29/18, BStBl. II 2021, S. 675) im Grundsatz auch für Leistungen aus US-amerikanischen 401(k) pension plans anzuwenden. Ob aus einem 401(k) pension plan bezogene Kapitalleistungen § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b oder Buchst. c EStG unterliegen, konnte der BFH jedoch bisher offenlassen.

Sachverhalt

Ein deutscher Arbeitnehmer war während seiner Entsendung in die USA in den Jahren 1999 bis 2007 dem dortigen betrieblichen Altersvorsorgeplan nach Section 401(k) IRC (401 (k) pension plan) beigetreten. Die Beiträge, die durch den US-amerikanischen Arbeitgeber in diesem Zeitraum einbehalten und abgeführt wurden, unterlagen nicht der Besteuerung in den USA. Nach der Rückkehr nach Deutschland erhielt der Steuerpflichtige im Jahr 2015 eine einmalige Kapitalauszahlung aus dem 401(k) pension plan.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015 vertrat der Steuerpflichtige die Auffassung, dass die Auszahlung in Deutschland nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG (in der Fassung bis 31.12.2004) als steuerfrei zu behandeln sei, da der 401(k) pension plan einer Lebensversicherung gleichstehe, welche vor dem 01.01.2005 abgeschlossen wurde. Unstreitig zwischen den Parteien war, dass die Kapitalleistung nicht der vollen nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG unterliegt, da die in diesen Plan geleisteten Beiträge nicht einer der in § 22 Nr. 5 S. 2 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) abschließend genannten steuerlichen Begünstigung in Deutschland unterlagen; die steuerliche Förderung in den USA führt nach der im Streitjahr gültigen Rechtslage nicht zur vollen nachgelagerten Besteuerung. Das Finanzamt verweigerte jedoch aufgrund fehlender Nachweise die Steuerfreistellung und besteuerte die Auszahlung unter Anwendung von § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG (in der Fassung bis 31.12.2004) in Höhe eines basierend auf der Differenz zwischen Beiträgen und Auszahlung berechneten prozentualen Anteils. Der Steuerpflichtige klagte gegen diese Entscheidung vor dem FG Münster und hatte teilweise Erfolg. Das FG wandte entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen und des Finanzamtes § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG an. Der 401(k) pension plan falle weder dem Wortlaut noch dem Sinn nach unter § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG, denn dieser stelle eine ausländische Versorgungseinrichtung dar, die nicht dem Versicherungsaufsichtsgesetz unterliege. Das FG sah die Voraussetzungen des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c 2. Halbsatz EStG als erfüllt an und unterwarf den hälftigen Differenzbetrag zwischen Auszahlung und hierauf entfallender Beiträge der Besteuerung. Das Finanzamt legte gegen diese Entscheidung Revision ein.

Mit Urteil vom 25.06.2025 hat der BFH die Entscheidung des FG aufgehoben und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Begründung

Der BFH bestätigte entsprechend seiner bisherigen Rechtsprechung, dass die Kapitalleistung aus dem 401(k) pension plan grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 S. 2 EStG fällt. Abweichend von der Auffassung des FG unterliegt diese nach Ansicht der obersten Finanzrichter jedoch nicht § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. c EStG, sondern vielmehr Buchst. b. Hiermit weicht der BFH von seiner früheren Auffassung ab, dass Kapitalleistungen entweder Buchst. b oder Buchst. c unterliegen können (vgl. Urteil v. 28.10.2020, X R 29/18, BStBl. II 2021, S. 675, in welchem offen bleiben konnte, welcher der beiden Regelungen anwendbar ist). Er begründet dies wie folgt:

Leistungen der Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen sind entweder nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG in vollem Umfang nachgelagert oder, falls der Negativkatalog erfüllt ist und sie nicht verrentet wurden (dann § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. a EStG), nach § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b EStG zu besteuern. Sie können nach Auffassung des BFH aber tatbestandlich niemals unter § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. c EStG fallen. Der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. c EStG beschränke sich demnach auf Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, die nicht solche aus Versicherungsverträgen sind. Hierunter fallen etwa die Leistungen aus einem als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Bank- oder Fondssparplan oder aus einem als Altersvorsorgevertrag zertifizierten Bausparplan.

Der BFH habe bereits entschieden, dass ein 401(k) pension plan rechtsvergleichend der externen (deutschen) betrieblichen Altersversorgung in Gestalt von Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung im Sinne von § 22 Nr. 5 EStG entspreche, ohne dass es für diese Feststellung weitergehender substanzieller Feststellungen zur Struktur- und Leistungsvergleichbarkeit eines 401(k) pension plans mit den in § 22 Nr. 5 S. 1 EStG aufgezählten inländischen Systemen externer betrieblicher Altersversorgung bedürfe. Das beruhe auf der Zustimmung des Gesetzgebers zum Protokoll vom 01.06.2006 zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit den USA (DBA-USA) vom 29.8.1989 (BGBl. 1991 II 354, BStBl. I 1991, 91) i.d.F. des Protokolls v. 01.06.2006 (BGBl. 2006 II 1184, BStBl. I 2008, 766). Denn nach diesem Protokoll erkenne Deutschland für Zwecke der nach Art. 18A Abs. 3 DBA-USA grundsätzlich notwendigen Feststellung der Vergleichbarkeit inländischer und US-amerikanischer betrieblicher Altersvorsorgepläne bzw. -systeme u.a. die nach § 401(a) IRC errichteten Pläne als solche Altersvorsorgesysteme an, die den in § 1 BetrAVG genannten deutschen Altersvorsorgeplänen entsprechen. Hierzu zählt auch der 401(k)-Plan (vgl. hierzu Urteil v. 28.10.2020, X R 29/18, BStBl. II 2021, S. 675). Hieran halte der Senat fest. Aufgrund der Vergleichbarkeit eines 401(k) pension plans mit den in § 1 BetrAVG genannten Altersvorsorgeplänen sei § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst. b anwendbar. Ob ein 401(k)-Plan dabei als Direktversicherung (§ 1b Abs. 2 BetrAVG), Pensionskasse oder Pensionsfonds (beide § 1b Abs. 3 S. 1 BetrAVG) zu qualifizieren ist, könne dahinstehen.

Betroffene Normen

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG, § 22 Nr. 5 S. 2 Buchst b EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG, § 1 Abs. 1 BetrAVG, § 1b Abs. 2 BetrAVG, § 1b Abs. 3 BetrAVG

Streitjahr: 2015

Anmerkungen

Die Entscheidung des BFH erging zu § 22 Nr. 5 S. 2 EStG in der bis zum 31.12.2024 gültigen Rechtslage. Bis zum Veranlagungszeitraum 2024 war eine steuerliche Förderung der Beiträge im Ausland nicht in dem Negativkatalog des § 22 Nr. 5 S. 2 EStG enthalten, so dass bis zum 31.12.2024 bezogene Leistungen aus einem 401(k) pension plan in der Regel nicht in voller Höhe der nachgelagerten Besteuerung unterliegen, sondern der Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG eröffnet ist. Die Entscheidung des BFH ist somit insbesondere für vor dem 01.01.2025 erhaltene Auszahlungen und hier vor allem für die sog. Altverträge von praktischer Relevanz. Denn bei diesen ist nach Buchst. b bei einer Vertragsdauer von mindestens 12 Jahren grundsätzlich die Anwendung des sog. „Lebensversicherungsprivilegs“ und damit die Steuerfreiheit der Auszahlung denkbar, bzw. die Anwendung von Buchst. b oder Buchst. c könnte hier zu unterschiedlichen steuerlichen Bemessungsgrundlagen führen. Die Frage, ob ein 401(k) pension plan grundsätzlich die Voraussetzungen für die Anwendung des „Lebensversicherungsprivilegs“ erfüllen kann, ließ der BFH offen. Die Prüfung im konkreten Fall obliegt nun aufgrund der Zurückverweisung wieder dem FG.

Für Leistungen, die ab dem Jahr 2025 aus einem 401(k) pension plan bezogen werden, dürfte die Frage der Anwendung von § 22 Nr. 5 S.2 Buchst. b oder Buchst. c EStG und damit die Entscheidung des BFH vom 25.06.2025 in der Praxis nicht mehr relevant sein. Denn gemäß dem ab 01.01.2025 anwendbaren § 22 Nr. 5 S. 2 EStG führt nun grundsätzlich auch eine steuerliche Förderung der Beiträge in der Ansparphase im Ausland zur vollen nachgelagerten Besteuerung der Leistungen nach § 22 Nr. 5 S. 1 EStG.