06.12.2018FG Köln: Steuerpflichtiger Arbeitslohn bei Übertragung einer Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds
Aktuell: Mit Urteil vom 19.04.2021 (VI R 45/18, siehe Deloitte Tax-News) hat der BFH die Auffassung des FG Köln bestätigt und geurteilt, dass die Übertragung einer vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer erteilten Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn führt.
FG Köln (Vorinstanz):
Die Übertragung einer vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer erteilten Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds, führt zu einem Zufluss von Arbeitslohn, wenn dem Arbeitnehmer zukünftig ein nicht entziehbarer Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen gegen die Versorgungseinrichtung zusteht. Eine Steuerbelastung kann nur dann vermieden werden, wenn der Arbeitnehmer bei Übertragung der Versorgungszusage die Bedingung stellt, dass der Arbeitgeber einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellt, um die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 66 EStG zu erhalten.
Sachverhalt
Der Kläger war Gesellschafter und Geschäftsführer der A GmbH, welche ihm im Jahr 1993 eine Pensionszusage erteilt hatte. Im April 2010 wurde im Zuge der Veräußerung der A GmbH an die B GmbH die dem Kläger gegenüber eingegangene Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds übertragen. Als Gegenleistung für die Übertragung trat die A GmbH ihre Ansprüche aus einer zur Deckung der Pensionszusage abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung i.H.v. 257.644 Euro an den Pensionsfonds ab. Der Kläger zahlte seinerseits an den Pensionsfonds aus eigenen Mittel einen Einmalbetrag i.H.v. 167.695 Euro, um die Versorgungsanwartschaft bis zum Eintritt seiner Versorgungsberechtigung beitragsfrei zu stellen. Aus der Auflösung der für die Pensionsverpflichtung des Klägers gebildeten Rückstellung von 233.680 Euro ergab sich nach Gegenrechung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung von 257.644 Euro ein Aufwand i.H.v. 23.964 Euro. Einen Antrag auf Verteilung dieses Aufwandes auf 10 Jahre gem. § 4e Abs. 3 EStG stellte die A GmbH nicht.
Streitig ist, ob dem Kläger durch die Überführung der Pensionsverpflichtung auf den Pensionsfonds Arbeitslohn zugeflossen ist, was das Finanzamt annimmt.
Entscheidung
Das FG teilt die Auffassung des Finanzamtes und nimmt im Zeitpunkt der Übertragung der dem Kläger erteilten Versorgungszusage auf den Pensionsfonds steuerpflichtigen Arbeitslohn i.S.v. § 19 EStG an.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
Die bloße Einräumung von Ansprüchen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer führt bei diesem regelmäßig noch nicht zum Zufluss von Einnahmen. Demgemäß löst die Zusage eines Arbeitgebers, eine Altersversorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zu erbringen, grundsätzlich noch keinen Zufluss von Arbeitslohn aus (ständige Rspr. vgl. BFH-Urteil vom 27.05.1993).
Arbeitslohnqualität von Versorgungszusagen
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten – einen Versicherer – erfolgt, hängt davon ab, ob wirtschaftlich betrachtet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung stellt, mit welchen dieser anschließend die Zukunftssicherung erwirbt. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Dagegen führen Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch einräumt, erst dann zu Arbeitslohn, wenn sie von der Einrichtung an den Arbeitnehmer ausgezahlt werden. Die von der A GmbH dem Kläger erteilte Direktzusage stellt somit mangels Zufluss noch keinen Arbeitslohn dar.
Arbeitslohn durch Übertragung der Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds
Zwar hatte der Kläger sowohl bei der Erteilung der Direktzusage als auch nach der Übertragung dieser auf einen Pensionsfonds lediglich eine Anwartschaft auf eine Altersversorgung. Gleichwohl ist Arbeitslohn gegeben. Wirtschaftlich betrachtet wurden dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zunächst Mittel zur Verfügung gestellt, welche der Kläger für die Erteilung einer Pensionszusage durch den Pensionsfonds verwendete und dadurch einen eigenen Anspruch auf die Leistungen erlangte. Die A GmbH hat dem Kläger nicht nur Versorgungsleistungen versprochen, sondern ihr Versprechen bereits erfüllt, indem durch die Übertragung der Ansprüche auf den Pensionsfonds dem Kläger ein eigener nicht entziehbarer Anspruch auf die Versorgungsleistungen gegen den Pensionsfonds entstanden ist. In Abgrenzung dazu hat der BFH entschieden, dass ein bloßer Schuldnerwechsel (nach § 415 Abs. 1 BGB) hinsichtlich einer Versorgungszusage beim Arbeitnehmer nicht zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorgang führt (BFH vom 18.08.2016, VI R 18/13).
Arbeitslohn ist mangels Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG steuerpflichtig
Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG sind nicht gegeben, da kein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt wurde. Das heißt, in Fällen, in denen eine Pensionsrückstellung gebildet wurde, ist die Übertragung der Versorgungzusage an einen Pensionsfonds beim Arbeitnehmer nur dann steuerfrei, wenn der Arbeitgeber beantragt, im Jahr der Übertragung Betriebsausgaben nur in Höhe der gebildeten Rückstellung abzuziehen und den sich durch die Übertragung ergebenden Mehraufwand gleichmäßig auf die nächsten zehn Jahre zu verteilen.
Höhe des steuerpflichtigen Arbeitslohns
Das FG lässt offen, ob steuerpflichtiger Arbeitslohn in Höhe der gebildeten Pensionsrückstellung (so im Streitfall) oder in Höhe der abgetretenen Reckdeckungsversicherung hätte angesetzt werden müssen.
Kein Verstoß gegen das Übermaßverbot
Im Streitfall wird zwar beim Kläger die Steuerbefreiung für einen Betrag von 233.680 Euro vollständig versagt, obwohl bei seinem Arbeitgeber nur ein vergleichsweise geringer Aufwand von 23.964 Euro unverteilt bleibt. Gleichwohl ist ein Verstoß gegen das Übermaßverbot nicht anzunehmen, denn der Kläger hätte die Besteuerung abwenden können.
Betroffene Norm
§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 4e Abs. 3 EStG, § 3 Nr. 66 EStG, § 6a EStG
Streitjahr 2010
Anmerkungen
Praxishinweis
In der Praxis ist das Zusammenspiel von § 3 Nr. 66 EStG und § 4e Abs. 3 EStG zu beachten. In ähnlichen Fällen wie dem Urteilsfall sollte unbedingt ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt werden.
Einordnung in die bisherige Rechtsprechung
Leistet ein Arbeitgeber an eine Versorgungseinrichtung Beträge, die dazu führen, dass dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf eine Leistung zusteht, sind die Beiträge als Arbeitslohn zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 16.04.1999, VI R 66/97). Wird eine vom Arbeitgeber erteilte Pensionszusage auf Verlangen des Arbeitnehmers auf einen Dritten übertragen, führt dies in Höhe des Ablösungsbetrags zu Arbeitslohn beim Arbeitnehmer (BFH-Urteil vom 12.04.2007, VI R 6/02). In Abgrenzung dazu hat der BFH entschieden, dass ein bloßer Schuldnerwechsel hinsichtlich einer Versorgungszusage beim Arbeitnehmer nicht zu einem lohnsteuerlich relevanten Vorgang führt (BFH vom 18.08.2016, VI R 18/13). Im Urteilsfall hat das FG darauf abgestellt, dass die Pensionszusage von der GmbH durch eine Anwartschaft des Klägers gegenüber einem Pensionsfonds abgelöst wurde und dies wirtschaftlich so zu bewerten sei, als habe die GmbH dem Kläger das Geld zum Erwerb der Anwartschaft zur Verfügung gestellt. Daher sei von Arbeitslohn auszugehen. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH im Revisionsverfahren die Sachverhaltskonstellation in seine bisherige Rechtsprechung einordnen wird.
Fundstellen
BFH, Urteil vom 19.04.2021, VI R 45/18, siehe Deloitte Tax-News
Finanzgericht Köln, Urteil vom 27.09.2018, 6 K 814/16
Weitere Fundstellen
BFH-Urteil vom 27.05.1993, VI R 19/92, BStBl. II 1994, S. 246
BFH-Urteil 18.08.2016, VI R 18/13, BStBl II 2017, 730, siehe Deloitte Tax-News
BFH v. 09.11.2017, III R 10/16, BStBl II 2018, 255, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 16.04.1999, VI R 66/97, BStBl. II 2000, S. 408
BFH, Urteil vom 12.04.2007, VI R 6/02, BStBl. II 2007, S. 581
