BFH: Anlaufhemmung bei Abgabe einer Schenkungsteuererklärung nach Anzeigeerstattung; Geldschenkung als Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft

Die Anlaufhemmung der Festsetzungsverjährung endet nicht bereits mit Ablauf des Kalenderjahrs der Anzeige der Schenkung, sondern erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in welchem die Steuererklärung abgegeben worden ist, wenn das Finanzamt nach der Anzeige zu deren Abgabe auffordert. Eine Geldschenkung eines Nichtgesellschafters an den Gesellschafter einer GmbH unter der Auflage diesen Geldbetrag in dessen GmbH einzulegen (zum Erwerb eines Grundstücks durch die GmbH) führt zu einer steuerbaren Werterhöhung in den Anteilen an der GmbH i. S. d. § 7 Abs. 8 ErbStG.

BFH, Urteil vom 27.08.2025, II R 1/23

Sachverhalt

Der Kläger ist alleiniger Gesellschafter der GmbH. Gegenstand der Gesellschaft ist die Verwaltung von Immobilienvermögen.

Mit Schenkungsvertrag vom 31.07.2014 verpflichtete sich die Mutter des Klägers, ihm einen Geldbetrag in Höhe von 4 Mio. € zuzuwenden. Die Schenkung erfolgte unter der Auflage, den zugewandten Geldbetrag nach Abzug der voraussichtlichen Schenkungsteuer als Eigenkapital in die GmbH einzubringen, damit diese ein Grundstück erwarb. Am 22.09.2014 wurde der o.g. Betrag dem Privatkonto des Klägers gutgeschrieben.

Mit notariell beurkundetem Grundstückskaufvertrag vom 20.08.2014 erwarb die GmbH das Grundstück gegen Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 3,25 Mio. €. Der Kaufpreis war nicht vor dem 31.12.2014 zur Zahlung fällig. Dementsprechend war der Notar angewiesen, den Vertrag zur Eigentumsumschreibung beim Grundbuchamt erst vorzulegen, wenn der Veräußerer die Bezahlung des Kaufpreises bestätigt oder der Erwerber dies durch unwiderrufliche Bankbestätigung nachgewiesen hatte.

Mit am 17.12.2014 beim FA eingegangenem Schreiben zeigte der Kläger die o.g. Schenkung an. Als Gegenstand der Schenkung benannte er die Wertsteigerung seiner GmbH-Beteiligung um einen Betrag in Höhe von 1.531.885 €. Zugleich erklärte er eine Vorschenkung seiner Mutter vom 31.05.2012 in Höhe von 400.000 €.

Am 30.12.2014 wurde der Kaufpreis für das Grundstück in Höhe von 3,25 Mio. € vom Konto der GmbH an den Veräußerer überwiesen. Zuvor hatte der Kläger von den seinem Konto gutgeschriebenen 4 Mio. € einen Betrag in Höhe von 3,7 Mio. € auf das Konto der GmbH eingezahlt. Der Differenzbetrag in Höhe von 300.000 € verblieb zur Begleichung der Schenkungsteuer auf dem Konto des Klägers.

Die vom FA angeforderte Schenkungsteuererklärung reichte der Kläger am 26.02.2015 ein. Der Erklärung war eine Anlage zur Grundbesitzbewertung beigefügt.

In dem Schenkungsteuerbescheid vom 05.03.2015 folgte das FA der Erklärung des Klägers und setzte als steuerpflichtigen Erwerb 1.524.085 € (Werterhöhung seiner GmbH-Anteile in Höhe von 1.531.885 € abzgl. 7.800 € Steuerberaterkosten) zzgl. einer Vorschenkung in Höhe von 400.000 € an. Die Festsetzung der Schenkungsteuer erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).

Auf Anforderung des FA reichte der Kläger am 26.08.2019 eine weitere Schenkungsteuererklärung ein, in der er als Erwerb erneut die Werterhöhung seiner GmbH-Anteile in gleicher Höhe erklärte. Darüber hinaus gab er neben der bereits erklärten Vorschenkung in Höhe von 400.000 € (s.o.) als weitere Vorschenkung den Betrag in Höhe von 300.000 € an, der ihm aufgrund der Schenkungsvereinbarung vom 31.07.2014 zur Begleichung der Schenkungsteuer dienen sollte.

Mit Steuerbescheid vom 12.11.2019 setzte das FA Schenkungsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Es ging von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.531.885 € zzgl. Vorschenkungen in Höhe von 700.000 € aus. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein.

Nachdem das Betriebsfinanzamt der A GmbH den Grundbesitzwert des Grundstücks auf den 31.12.2014 ermittelt und am 10.12.2019 dem FA mitgeteilt hatte, erhöhte dieses mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 08.01.2020 die Schenkungsteuer. Den zugrunde gelegten Wert des Erwerbs bestimmte das FA anhand des mitgeteilten Grundbesitzwerts zzgl. der Kapitaleinlage in die GmbH, abzgl. des Grundstückskaufpreises und der Erwerbsnebenkosten.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens machte der Kläger geltend, aufgrund der im Jahr 2014 erfolgten Anzeige der Schenkung sei bei Erlass des Bescheids vom 12.11.2019 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Einspruch wurde vom FA als unbegründet zurückgewiesen. Die nachfolgend erhobene Klage blieb ohne Erfolg.

Entscheidung

Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Festsetzungsfrist bei Erlass der angefochtenen Bescheide vom 12.11.2019 und 08.01.2020 noch nicht abgelaufen war. Die Festsetzung der Schenkungsteuer ist auch im Übrigen nicht zu beanstanden.

Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung und Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für die Schenkungsteuer regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 Alt. 1 AO). Bei einer Schenkung unter Lebenden entsteht die Schenkungsteuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Abweichend von § 170 Abs. 1 AO beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist dann, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung, die Anmeldung oder die Anzeige eingereicht bzw. erstattet wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Der BFH hat bereits entschieden, dass in Fällen, in denen die gemäß § 30 Abs. 1 oder 2 ErbStG bestehende Anzeigepflicht vom Steuerpflichtigen erfüllt worden ist und das Finanzamt gemäß § 31 Abs. 1 ErbStG eine Schenkungsteuererklärung anfordert, die Anlaufhemmung erst mit Ablauf des Kalenderjahres endet, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach dem Jahr der Steuerentstehung. Hieran hält der Senat fest.

Zwar wird nach dem Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Anlaufhemmung alternativ durch die Einreichung der Steuererklärung bzw. Steueranmeldung oder durch die Erstattung der Anzeige beendet. Diese Vorschrift enthält keine ausdrückliche Regelung der Frage, ob bereits eine ordnungsgemäß erstattete Anzeige i.S.d. § 30 Abs. 1 oder 2 ErbStG die Anlaufhemmung endgültig beendet oder ob - sofern das Finanzamt anschließend zur Abgabe einer Steuererklärung auffordert - diese Rechtsfolge erst in dem Zeitpunkt eintritt, in dem die Steuererklärung eingereicht wird und der Dreijahreszeitraum der Anlaufhemmung nicht schon vorher abgelaufen ist.

Sofern das Finanzamt nach Erstattung der Anzeige zur Einreichung der Steuererklärung gemäß § 31 Abs. 1 ErbStG auffordert, rechtfertigt sich jedoch eine (weitere) Anlaufhemmung aufgrund der unterschiedlichen Zwecksetzungen der Anzeige (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG) einerseits und der Steuererklärung (§ 31 ErbStG) andererseits. Die Anzeigepflicht soll lediglich die möglichst vollständige Erfassung aller Erwerbe sicherstellen und dient dazu, dem Finanzamt die Prüfung zu erleichtern, ob und wen es zur Abgabe einer Steuererklärung aufzufordern hat. Dagegen hat die Steuererklärung ein Verzeichnis der Nachlassgegenstände und die sonstigen für die Feststellung des Gegenstands und des Werts des Erwerbs erforderlichen Angaben zu enthalten (§ 31 Abs. 2 ErbStG) und soll so die Steuerfestsetzung ermöglichen.

Die Rechtsprechung zum Begriff der Kenntnis im Sinne des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO, wonach die Finanzbehörde schon aufgrund der Anzeige regelmäßig die Schenkungsteuer festsetzen kann, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zum einen steht dem der von § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO abweichende Wortlaut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen, der ausdrücklich auf die Einreichung einer Steuererklärung abstellt. Zum anderen verdrängt § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht, sondern kann lediglich zur Folge haben, dass diese über den in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bestimmten Zeitraum von höchstens drei Kalenderjahren hinaus fortbesteht. Der Fristbeginn wird durch § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO nicht vorverlegt; die Regelung erschöpft sich lediglich in der Anordnung eines späteren Beginns der Festsetzungsfrist. Daher richtet sich der Anlauf der Festsetzungsfrist bei einer Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung auch dann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, wenn das Finanzamt bereits vor der Aufforderung zur Erklärungsabgabe Kenntnis von dem Erwerb erlangt hat.

Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die Erstattung der Anzeige durch den Kläger am 17.12.2014 nicht zu einer endgültigen Beendigung der Anlaufhemmung im Sinne des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO führte. Erst aufgrund der beim FA am 26.02.2015 eingegangenen Steuererklärung, die der Kläger entsprechend der Anforderung des FA eingereicht hatte, begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2015 zu laufen, so dass sie nach vier Jahren mit Ablauf des Jahres 2019 endete. Dem angefochtenen Steuerbescheid vom 12.11.2019 stand daher keine Festsetzungsverjährung entgegen.

Auch der Änderungsbescheid vom 08.01.2020 erging noch während der laufenden Festsetzungsfrist. Da der Kläger am 25.11.2019 Einspruch gegen den Bescheid vom 12.11.2019 eingelegt hat und der Änderungsbescheid vom 08.01.2020 gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO an die Stelle dieses Bescheids getreten und Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden ist, läuft die Festsetzungsfrist in Bezug auf den Bescheid vom 08.01.2020 insoweit nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3a AO).

Die angefochtenen Bescheide sind auch in der Sache nicht zu beanstanden. Zutreffend ist das FA davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Schenkung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt sind.

Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung des an eine Kapitalgesellschaft Leistenden an den mittelbar oder unmittelbar beteiligten Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil durch die Leistung eine Werterhöhung erfährt.

Im Streitfall hat das FA zu Recht angenommen, dass die Zahlung von 3,7 Mio. € auf das Konto der GmbH zum Zwecke des Erwerbs des Grundstücks eine Leistung der Mutter des Klägers an die GmbH im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist. Die Zahlung von 3,7 Mio. € erfolgte aus dem Vermögen der Mutter des Klägers in das Vermögen der GmbH, um dieser den Erwerb des Grundstücks zu ermöglichen. Einer Leistung an die GmbH steht nicht entgegen, dass aufgrund der im privatschriftlichen Schenkungsvertrag vom 31.07.2014 getroffenen Vereinbarung zunächst ein Betrag in Höhe von 4 Mio. € auf das Konto des Klägers als Gesellschafter eingezahlt wurde. Denn diese Zahlung an den Kläger war von vornherein mit der Zweckbindung erfolgt, den erhaltenen Betrag abzgl. der voraussichtlichen Schenkungsteuer als Eigenkapital in die GmbH einzubringen, damit diese das Grundstück erwirbt.

Der Annahme einer Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG steht nicht entgegen, dass die Mutter des Klägers nicht selbst an der GmbH beteiligt war. Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist die Person des Zuwendenden nicht auf eine an der die Leistung empfangenden Kapitalgesellschaft beteiligten Person begrenzt.

Das FA hat den angefochtenen Steuerbescheiden auch zu Recht als Bewertungsstichtag den 31.12.2014 zugrunde gelegt. Zu diesem Zeitpunkt ist die Schenkungsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entstanden. Nach § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend (Bewertungsstichtag). Bei Schenkungen unter Lebenden ist dies gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Ist Gegenstand der Zuwendung eine Leistung an eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, ist hinsichtlich der Entstehung der Steuer auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem die Werterhöhung in den Gesellschaftsanteilen eingetreten ist. Soweit die Leistung in der Bereitstellung von Mitteln zum Erwerb eines Grundstücks durch die Kapitalgesellschaft besteht, kommt es für den maßgeblichen Zeitpunkt auf die Werterhöhung der Anteile der Gesellschafter durch das von der Kapitalgesellschaft erworbene Grundstück an. In einem solchen Fall setzt der von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vorausgesetzte Leistungserfolg insbesondere voraus, dass die Kapitalgesellschaft in der Lage ist, jederzeit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung durch einen entsprechenden Antrag beim Grundbuchamt herbeizuführen.

Danach hat das FA hinsichtlich der Entstehung der Steuer zu Recht auf den 31.12.2014 abgestellt. Zu diesem Zeitpunkt ist das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück auf die GmbH übergegangen. Dadurch wurde die Werterhöhung der GmbH-Anteile des Klägers bewirkt. Denn aufgrund der im Grundstückskaufvertrag vom 20.08.2014 getroffenen Vereinbarungen durfte der Notar von der ihm erteilten Eintragungsbewilligung erst dann Gebrauch machen, wenn der Veräußerer die Bezahlung des Kaufpreises bestätigt oder der Erwerber dies durch unwiderrufliche Bankbestätigung nachgewiesen hatte. Da die Zahlung des Kaufpreises durch die GmbH am 30.12.2014 erfolgt ist, ist es nicht zu beanstanden, dass das FA den Folgetag als Zeitpunkt für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und die hierdurch bedingte Wertsteigerung der GmbH-Anteile herangezogen hat.

Betroffene Normen

§§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, §§ 7 Abs. 8 Satz 1, 30 Abs. 1, Abs. 2, 31 Abs. 1 Satz 1 ErbStG, §§ 99, 176 BewG

Anmerkungen

Der BFH macht in seinem Urteil deutlich, dass man durch die Anzeige einer Schenkung beim Finanzamt nicht stets die Anlaufhemmung der Festsetzungsverjährung beenden kann. Vielmehr wird der Anlauf der Frist zur Festsetzungsverjährung auch nach erfolgter Schenkungsanzeige weiter gehemmt bis zum Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung auf Aufforderung des Finanzamts eingereicht worden ist. Dies führt dazu, dass der Zeitpunkt, bis zu dem die Schenkungsteuer nicht mehr festgesetzt werden kann, zugunsten des Finanzamts hinausgeschoben wird.

Zu beachten ist, dass trotz der Geldzahlung auf das Bankkonto des Gesellschafters eine Werterhöhung in den Anteilen vorliegt, weil die Geldschenkung unter einer Auflage erfolgte. Denn dadurch wird ein anderer Tatbestand verwirklicht (§ 7 Abs. 8 ErbStG statt § 7 Abs. 1 ErbStG). Zudem führt dies zu einem anderen – hier viel späteren - Bewertungsstichtag (Tag nach Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Grundbesitz auf die GmbH statt Tag der Gutschrift auf dem Bankkonto des Gesellschafters).