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22.03.2024
Erbschaftsteuer

BFH: Aufgrund Pflichtteilsstrafklausel in Berliner Testament noch nicht fälliges Vermächtnis kann nicht als Nachlassverbindlichkeit abzogen werden

Das aufgrund der sog. Jastrowschen Klausel in Berliner Testament erst bei Versterben des zweiten Ehegatten fällig werdende Vermächtnis kann nach dem Tod des ersten Ehegatten nicht als Nachlassverbindlichkeit in Abzug gebracht werden. Dies ist erst beim Schlusserben der Fall, nach Versterben des zweiten Ehegatten. Ist dieser Schlusserbe auch Vermächtnisnehmer, so hat er zugleich das fällig gewordene Vermächtnis zu versteuern.  

Sachverhalt

Die Eltern der Klägerin verfassten ein sog. Berliner Testament, wobei sie sich gegenseitig als Alleinerben einsetzten. Der überlebende Ehegatte konnte dabei über den Nachlass und über sein eigenes Vermögen frei verfügen.

Ferner enthielt das Testament eine sog. Jastrowsche Klausel. Für den Fall, dass eines der Kinder auf den Tod des Erstversterbenden den Pflichtteil verlangen sollte, sollte dieses Kind auch vom Nachlass des überlebenden Ehegatten nur den Pflichtteil erhalten. Diejenigen, zu Erben berufenen Kinder, die den Pflichtteil bei Tod des Erstversterbenden nicht verlangten, sollten in diesem Fall aus dem Nachlass des Erstversterbenden ein Vermächtnis erhalten. Das Vermächtnis sollte so hoch sein, wie ihr Erbanteil bei gesetzlicher Erbfolge auf Ableben des Erstversterbenden und Übernahme der Pflichtteilslast für die den Pflichtteil fordernden Geschwister.

Nach dem Tod des Vaters machten die enterbten Geschwister der Klägerin jeweils den Pflichtteil geltend.

Nach dem Tod der Mutter als Letztversterbende der Ehegatten waren die erbschaftsteuerlichen Folgen dieser Jastrowschen Klausel zwischen der Klägerin und dem FA streitig.

Entscheidung

Mit dem Tod der Mutter ist die Klägerin nicht nur Schlusserbin geworden, sondern hat als Vermächtnisnehmerin das mit dem Tod der Mutter fällig gewordene Vermächtnis erworben und dieses als von der Mutter stammend nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG zu versteuern.

Die Klägerin hatte zwar beim Tod des Vaters aufgrund der Jastrowschen Klausel einen Vermächtnisanspruch erworben, da ihre enterbten Geschwister ihren Pflichtteilsanspruch geltend gemacht hatten. Dieser Vermächtnisanspruch entstand bereits mit dem Tod des Vaters, wurde als betagtes Vermächtnis aber erst mit dem Tod der Mutter fällig.

Erbschaftsteuerlich werden nach § 6 Abs. 4 ErbStG Vermächtnisse, die bei Tod des Beschwerten fällig sind über eine Gleichstellung mit den Nacherbschaften im Wesentlichen so behandelt wie Vermächtnisse, die beim Tod des Beschwerten anfallen. Daher hat die Klägerin das Vermächtnis, das aufgrund der Jastrowschen Klausel mit dem Tod des Vaters angefallen ist, welches aber erst bei der zuletzt verstorbenen Mutter fällig geworden ist, aufgrund der Fiktion des § 6 Abs. 4, Abs. 2 Satz 1 ErbStG gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG als von der Mutter stammend zu versteuern.

Da die Klägerin weiterhin Schlusserbin geworden ist, war bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs die mit dem Tod der Mutter fällig gewordenen Vermächtnisverbindlichkeit als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug zu bringen.

Die Mutter als Erbin des Vaters konnte die aufgrund der Jastrowschen Klausel bereits mit dem Tod des Vaters angefallenen betagten Vermächtnisse hingegen nicht als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug bringen, da sie zu diesem Zeitpunkt noch nicht fällig waren. Die Vermächtnisse stellten erst im Zeitpunkt des Todes des überlebenden Ehegatten (hier: der Mutter) die für den Abzug notwendige wirtschaftliche Belastung dar, da sie erst in diesem Zeitpunkt fällig wurden.

Der Nachlass der Mutter hingegen ging auf die Klägerin als Erbin ungeschmälert durch die betagten Vermächtnisse über. Jedoch konnte sie als Erbin die zu diesem Zeitpunkt fällig gewordenen Vermächtnisansprüche nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG anteilig als Nachlassverbindlichkeit vom Nachlass der Mutter abziehen.

Die zweifache Entstehung von ErbSt in Bezug auf das durch die Jastrowsche Klausel begründete Vermächtnis zum einen mit dem Tod des zuerst verstorbenen Vaters, bei dem die Mutter als Erbin das betagte Vermächtnis mangels Fälligkeit nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehen konnte, und zum anderen mit dem Tod der zuletzt verstorbenen Mutter, bei dem die Klägerin das zu diesem Zeitpunkt fällig gewordenen betagte Vermächtnis als Vermächtnisnehmerin zu versteuern hat, ist systemimmanent und nicht zu beanstanden.

Eine Doppelbesteuerung im engeren Sinne liegt nicht vor, da zwei zeitlich nacheinander erfolgende Erwerbsvorgänge von unterschiedlichen Erblassern mit unterschiedlichen Begünstigten vorliegen.
Zudem konnte die Klägerin nach dem Tod der Mutter die Vermächtnisschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vom Nachlass abziehen. Hierdurch neutralisiert sich, dass sie selbst das Vermächtnis nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG versteuern muss.

Betroffene Normen

§§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2, 6 Abs. 4, Abs. 2 Satz 1, 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG

Anmerkungen

Sinn und Zweck der Jastrowschen Klausel als spezielle Pflichtteilsstrafklausel ist aus erbrechtlicher Sicht, den überlebenden Ehegatten ausreichend Liquidität zu belassen und ihn auch vor einem Notverkauf von Immobilienvermögen (meist das Familienheim) zur Bedienung von Erbansprüchen zu schützen.

Erbschaftsteuerlich gehen hier aber die Freibeträge der beim ersten Erbfall „enterbten“ Kinder i. H. v. 400.000 Euro pro Kind verloren. Ferner unterliegt der Wert des durch die Jastrowsche Klausel ausgesetzten Vermächtnisses auch zweimal der Besteuerung, wobei das Vermächtnis nur einmal als Nachlassverbindlichkeit in Abzug gebracht werden kann.  

Vorinstanz

FG Hamburg, Urteil vom 21.02.2020, Az. 3 K 191/18 

Fundstelle

BFH, Urteil vom 11.10.2023, Az. II R 34/20, BeckRS 2023, 43731

Ihr Ansprechpartner

Markus Schmitz
Partner

mschmitz@deloitte.de
Tel.: +4989290368408

Britta Hoewer-Zillig
Manager

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