BFH: Einlage eines Familienheims in eine Ehegatten-GbR als steuerbefreite Schenkung des Familienheims

Der BFH bestätigt in seiner Entscheidung, dass auch die Einlage eines Familienheims in eine Ehegatten-GbR als Schenkung des hälftigen Werts an den anderen Ehegatten darstellt, die grundsätzlich von der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a S. 1 ErbStG erfasst ist.

BFH, Urteil vom 04.06.2025, II R 18/23

Sachverhalt

Der Kläger und seine Ehefrau waren je zur Hälfte Gesellschafter einer durch notariell beurkundeten Vertrag gegründeten GbR. In derselben notariellen Urkunde vereinbarten der Kläger und seine Ehefrau, dass das im Alleineigentum der Ehefrau stehende und von den Eheleuten zu eigenen Wohnzwecken genutzte bebaute Grundstück in das Gesellschaftsvermögen der GbR übertragen wird. Die hierdurch zugunsten des Klägers bewirkte Berechtigung an dem Grundstück bezeichneten die Vertragschließenden als unentgeltliche ehebedingte Zuwendung der Ehefrau an den Kläger. Die GbR wurde am 04.09.2020, also vor in Kraft treten des MoPeG, unter Nennung des Klägers und seiner Ehefrau als Gesellschafter als Eigentümerin des Grundstücks in das Grundbuch eingetragen.

Mit der Schenkungsteuererklärung gab der Kläger den Wert des auf ihn entfallenden hälftigen Teils des bebauten Grundstücks an und beantragte für den Erwerb die Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG.

Mit Schenkungsteuerbescheid setzte das Finanzamt Schenkungsteuer fest. Die Steuerbefreiung für ein Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sah es wegen der Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf die GbR nicht als einschlägig an.

Der Einspruch des Klägers wurde als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob der Kläger Klage vor dem Finanzgericht. Das FG bejahte die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG und setzte die Schenkungsteuer mit 0 € fest.

Mit seiner Revision macht das Finanzamt eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG geltend. Es führt im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift seien nicht identisch mit dem Erwerb im Sinne des § 10 Abs. 1 ErbStG, sondern eigenständig und dabei restriktiv auszulegen.

Entscheidung

Das FG hat nach der Einschätzung des BFH zu Recht entschieden, dass durch die Übertragung des Familienheims auf die GbR eine Schenkung an den Kläger in Höhe des hälftigen Werts des Familienheims gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfolgte, für die die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG greift.

Einlage in GbR als Schenkung an die Mitgesellschafter

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine Schenkung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, sowie in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.

Überträgt ein Ehegatte ohne Gegenleistung ein ihm gehörendes Grundstück in das Gesellschaftsvermögen einer GbR, an der beide Ehegatten zu gleichen Teilen beteiligt sind, kann eine freigebige Zuwendung an den anderen Ehegatten in Höhe des hälftigen Grundstücksanteils nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorliegen. Die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung - unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich die Gesellschaft als Beschenkte anzusehen ist - ergibt, dass nicht die GbR als Gesamthand, sondern die Gesellschafter als Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen sind. Erwerber ist in einem solchen Fall nicht die GbR, sondern sind die Gesellschafter. Insoweit entspricht der Bedachte im Sinne des Schenkungsteuerrechts (der Gesellschafter) nicht dem Beschenkten im Sinne des Zivilrechts (die GbR).

Der BFH hat bereits entschieden, dass die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Teilrechtsfähigkeit einer (Außen-)GbR nicht der schenkungsteuerrechtlichen Einordnung entgegensteht, bei einer Zuwendung an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder - und nicht die Gesamthandsgemeinschaft - als Bereicherte anzusehen. Diese schenkungsteuerrechtliche Betrachtungsweise ergibt, dass trotz Teilrechtsfähigkeit und Grundbuchfähigkeit der GbR das durch sie selbst erworbene Eigentum an dem Schenkungsgegenstand den Gesellschaftern zugerechnet wird und diese als bereichert anzusehen sind.

Danach hat die Ehefrau durch die Übertragung des Familienheims auf die GbR mit notariell beurkundetem Vertrag vom 06.08.2020 dem Kläger in Höhe seiner hälftigen Beteiligung an der GbR unentgeltlich Eigentum an dem Grundstück verschafft und diesen schenkungsteuerrechtlich in Höhe des hälftigen Grundstückswerts bereichert, so dass der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt ist.

Steuerbefreiung für Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG) ist zu gewähren

Der Entscheidung des FG ist auch darin zu folgen, dass der Erwerb von Gesamthandseigentum an einem bebauten Grundstück, das als Familienheim zu qualifizieren ist, von der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG erfasst wird.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG bleiben steuerfrei Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG verschafft, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim), oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienheims freistellt.

Zwar setzt § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG voraus, dass ein Ehegatte dem anderen Ehegatten durch Zuwendung unter Lebenden "Eigentum" oder "Miteigentum" an einem Familienheim verschafft. Der Begriff des "Gesamthandseigentums" wird in der Vorschrift nicht genannt. Jedoch kann unter die Steuerbefreiungsvorschrift auch die Zuwendung aufgrund der Einlage des Familienheims durch einen Ehegatten in eine GbR fallen, an der beide Ehegatten als Gesellschafter beteiligt sind.

Dieses Verständnis von § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG ist folgerichtig. Sieht man den an der GbR als Gesellschafter beteiligten Ehegatten unabhängig von der zivilrechtlichen Betrachtung schenkungsteuerrechtlich durch die unentgeltliche Übertragung des Familienheims in das Gesellschaftsvermögen der GbR als bereichert an, ist auch für die Frage, wem durch die Zuwendung unter Lebenden Eigentum an dem Familienheim verschafft wird, auf den bereicherten Ehegatten abzustellen.

Diese Auslegung wird auch dem Sinn und Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gerecht. Solche Zuwendungen, die den engeren Kern der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft berühren, sollten schenkungsteuerrechtlich privilegiert werden. Diesem Sinn und Zweck steht entgegen der Auffassung des FA nicht entgegen, dass der Gesellschafter einer GbR nach § 719 BGB a.F. nicht über seinen Anteil an dem Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazugehörenden Gegenständen allein verfügen kann, sondern nur zusammen mit den anderen Gesellschaftern.

Betroffene Normen

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG

Streitjahr: 2020

Anmerkungen

Der BFH macht in seiner Entscheidung deutlich, dass die Zwischenschaltung einer Ehegatten-GbR die Inanspruchnahme der Befreiung von Familienheimen von der Schenkungsteuer nicht hindert. Allerdings ist zu beachten, dass die Einlage des Familienheims in die Ehegatten-GbR im gegenständlichen Fall im Jahr 2021 stattfand. Dies bedeutet, dass der BFH die Rechtslage vor Inkrafttreten des sog. Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) am 01.01.2024 anzuwenden hatte.

Mit dem MoPeG stellt die GbR nunmehr eine rechtsfähige Personengesellschaft dar, wenn die Gesellschaft nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll (vgl. § 705 Abs. 2 BGB n.F.). Vor diesem Hintergrund und aufgrund der grundsätzlichen Anknüpfung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts an das Zivilrecht könnte auf den ersten Blick geschlussfolgert werden, dass nach neuer Gesetzeslage die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG versagt werden könnte. Denn wenn die GbR umfassend rechtsfähig ist, dann kann sie Erwerber der Immobilie sein. Damit wären die Voraussetzungen der Steuerbefreiung für Familienheime aber nicht erfüllt. Gegen eine derart restriktive Auslegung spricht die Regelung im neu eingefügten § 2a ErbStG, wonach rechtsfähige Personengesellschaften (§ 14a Absatz 2 Nummer 2 der Abgabenordnung) für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen gelten. Deshalb sollte das aktuelle Urteil auch auf Fälle ab dem 01.01.2024 übertragbar sein. Wünschenswert wäre diesbezüglich eine eindeutige Verlautbarung der Finanzverwaltung, um insoweit Sicherheit für die Praxis zu schaffen.