16.07.2025BFH: Werterhöhung von GmbH-Anteilen bei Kapitalerhöhung und Zurechnung der Einzahlung an den Einlegenden
Im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung eines Schenkungsteuerbescheids hat der BFH entschieden, dass bei überschlägiger Prüfung keine Werterhöhung von Anteilen der Gesellschafter iSd § 7 Abs. 8 ErbStG vorliegt, wenn Zahlungen eines Gesellschafters aufgrund von Zusatzvereinbarungen in die Kapitalrücklage eingestellt werden.
BFH, Beschluss vom 06.06.2025, II B 43/24
Sachverhalt
Im Jahr 2010 gründeten A, B sowie C die X-GmbH. A war zu 50 %, B zu 30 % und C zu 20 % an der X-GmbH beteiligt. Im Jahr 2010 trat A einen Geschäftsanteil in Höhe von 20 % an D ab. Im Jahr 2013 traten A und B jeweils einen Geschäftsanteil in Höhe von 10 % an die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (E).
Ursprünglich sah die Satzung der X-GmbH vor, dass der Reingewinn an die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile zu verteilen ist. Im Jahr 2014 änderten die Gesellschafter diese Regelung dahingehend, dass die Gewinnverteilung nicht mehr nach den Beteiligungsquoten, sondern nach dem finanziellen Beitrag der Gesellschafter zu Investitionen der X-GmbH erfolgen sollte. Zum Zwecke des Erwerbs von Anteilen an der Z-AG leisteten im Jahr 2013 sämtliche Gesellschafter mit Ausnahme der Antragstellerin Zahlungen an die X-GmbH. Im Jahr 2015 erbrachte A weitere Zahlungen an die X-GmbH. Die gezahlten Beträge wurden mit Gesellschafterbeschluss der Kapitalrücklage der X-GmbH zugeführt und im Jahresabschluss zum 31.12.2015 unter der Bilanzposition "Kapitalrücklage" einzeln ausgewiesen und den jeweiligen Gesellschaftern der Höhe nach zugeordnet.
In den Jahren 2018 und 2019 leistete A Zahlungen an die X-GmbH zum Zwecke des Erwerbs weiterer Anteile an der Z-AG. Die eingezahlten Beträge wurden mit Gesellschafterbeschlüssen ebenfalls der Kapitalrücklage der X-GmbH zugeführt. Zugleich vereinbarten die Gesellschafter, dass der Teil der Kapitalrücklage, der auf diese Einzahlungen entfällt, sowohl im Falle einer Ausschüttung als auch im Falle der Liquidation als personenbezogene disquotale Kapitalrücklage allein dem A zusteht. Außerdem wurde ein quotal erhöhtes Gewinnbezugsrecht aus den mit dem Kapital erworbenen Anteilen an der Z-AG zugunsten des A beschlossen. In den Jahresabschlüssen zum 31.12.2018 und 31.12.2019 wurden die in die Kapitalrücklage eingestellten Beträge einschließlich der in den Vorjahren geleisteten Zahlungen einzeln ausgewiesen und den jeweiligen Gesellschaftern der Höhe nach zugeordnet.
Das Finanzamt war der Auffassung, die Einzahlungen in die Kapitalrücklage der X-GmbH erfüllten den Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, und erließ mehrere Schenkungsteuerbescheide gegenüber der Antragstellerin. Mit Schreiben vom 12.12.2023 legte die Antragstellerin Einspruch gegen die vorgenannten Bescheide ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA lehnte die beantragte AdV ab. Gleiches tat auch das FG. Hiergegen wendet sich die Beschwerde der Antragstellerin.
Entscheidung
Das FG hat den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) zu Unrecht abgelehnt. Bei der im vorläufigen Verfahren gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide nicht ausgeschlossen werden.
Bei der summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel, ob § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG im Streitfall erfüllt ist. Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt. Gegenstand der Zuwendung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die durch die Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft eintritt. Voraussetzung für eine solche Werterhöhung ist, dass der gemeine Wert des Anteils des Bedachten nach der Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft den gemeinen Wert des Anteils vor der Leistung übersteigt.
Eine disquotale Einlage eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage seiner Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich geeignet, zu einer Werterhöhung i.S.d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu führen. Der Eintritt einer solchen Werterhöhung ist jedoch dann ausgeschlossen, wenn dem einlegenden Gesellschafter anlässlich seiner Leistung zusätzliche Rechte gewährt werden, wie zum Beispiel eine Verbesserung seines Gewinnanteils, zusätzliche Anteile an der Gesellschaft oder eine von den Geschäftsanteilen abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation. Gleiches gilt, wenn zwischen den Gesellschaftern oder mit der Gesellschaft Zusatzabreden getroffen werden, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistungen nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führen, oder dem einlegenden Gesellschafter seine Einlageleistung über eine schuldrechtlich vereinbarte personenbezogene Kapitalrücklage bei der Gesellschaft zugeordnet wird.
Nach diesen Maßstäben ist ernstlich zweifelhaft, ob die Einstellung der durch die anderen Gesellschafter eingezahlten Beträge in die Kapitalrücklage der X-GmbH zu einer Wertsteigerung der Anteile der Antragstellerin im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG geführt hat. Im Streitfall ist davon auszugehen, dass die Gesellschafter der X-GmbH die in die Kapitalrücklage der Gesellschaft eingestellten Beträge in der Weise gesellschafterbezogen zugeordnet haben, dass in den Fällen der Liquidation oder der Auflösung der Kapitalrücklage die geleisteten Beträge nur den Gesellschaftern zustehen sollten, die die Leistung ursprünglich erbracht haben, sodass die übrigen Gesellschafter nicht über ihre Beteiligung von der eingelegten Leistung profitieren. Dies ergibt sich für die Jahre 2018 und 2019 aus den Gesellschafterbeschlüssen, in denen eine solche personenbezogene Zuordnung der Kapitalrücklage zugunsten des A ausdrücklich festgelegt wurde, sowie aus den für die Jahre 2013 bis 2019 festgestellten Jahresabschlüssen, in denen die einzelnen in die Kapitalrücklage eingestellten Beträge den Gesellschaftern individuell und der Höhe nach zugewiesen wurden. Der Feststellung des Jahresabschlusses kommt insoweit die Bedeutung einer Verbindlicherklärung der Bilanz sowohl im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft als auch im Verhältnis der Gesellschafter untereinander zu.
Angesichts dessen bestehen nach Auffassung des Senats ernstliche Zweifel am Vorliegen des Tatbestandes des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist zwar bislang noch nicht abschließend geklärt, ob die Wirksamkeit einer solchen gesellschafterbezogenen Zuordnung der Kapitalrücklage eine satzungsmäßige Grundlage erfordert. Im Schrifttum wird aber übereinstimmend die Auffassung vertreten, dass § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bereits dann keine Anwendung findet, wenn die Gesellschafter schuldrechtlich vereinbaren, dass die von ihnen in das Vermögen der Gesellschaft geleisteten Einlagezahlungen innerhalb der Kapitalrücklage persönlich zugeordnet werden.
Etwas anderes ergibt sich bei summarischer Prüfung auch nicht unter Zugrundelegung der Weisungslage der Finanzverwaltung. Gemäß R E 7.5 Abs. 11 Satz 13 ErbStR 2019 führen Leistungen einzelner Gesellschafter nicht zu einer nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit am Stichtag diesbezüglich zwischen den Gesellschaftern oder mit der Kapitalgesellschaft "Zusatzabreden" bestehen, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistung nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führt. Gleiches gilt, soweit die Leistung als "schuldrechtlich" zugunsten des leistenden Gesellschafters gebundene Kapitalrücklage verbucht wird (R E 7.5 Abs. 11 Satz 14 Alt. 2 ErbStR 2019).
Betroffene Normen
§ 7 Abs. 8 ErbStG
Anmerkungen
Der BFH macht in dieser Entscheidung deutlich, dass disquotale Einlagen durch einen Gesellschafter nicht automatisch zu einer i.S.d. § 7 Abs .8 ErbStG relevanten Werterhöhung der Gesellschaftsanteile der übrigen Gesellschafter führen müssen. Wird die Einlage vielmehr in eine personenbezogene Kapitalrücklage des einzahlenden Gesellschafters eingestellt, so kommt es zu keiner Werterhöhung i.d.S.. Dazu ist es ausreichend, wenn die Gesellschafter im Rahmen einer Zusatzabrede vereinbaren, dass die Einlage in die Kapitalrücklage eingestellt werden soll. Eine entsprechende Regelung in der Satzung ist nicht erforderlich.
Zwar ist zu beachten, dass es sich bei der Entscheidung des BFH nur um einen Beschluss im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes (Aussetzung der Vollziehung, kurz AdV) handelt. Der BFH hat den Sach- und Rechtstand daher nur überschlägig geprüft und ist daher inhaltlich bei seiner Prüfung nicht so in die Tiefe gegangen, wie dies im normalen Klageverfahren der Fall ist. Allerdings kommen den Äußerungen des BFH auch im AdV-Verfahren eine deutliche Indizwirkung zu.
Fundstelle
BFH, Beschluss vom 06.06.2025, II B 43/24, lt. BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen
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