16.07.2025FG Münster: Keine Saldierung von Forderungen im Sonderbetriebsvermögen mit korrespondierenden Verbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen
Das Verhältnis des Betriebsvermögens der Gesellschaft zu dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers erfüllt nicht die Voraussetzungen eines „Verbunds“ i.S.v. § 13b Abs. 9 S. 1 ErbStG, so dass insofern keine Saldierung von Forderungen im Sonderbetriebsvermögen mit korrespondierenden Verbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen vorzunehmen ist.
Finanzgericht Münster, Urteil vom 25.02.2025, 3 K 99/23 F, BFH-anhängig: II R 21/25
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Rahmen der Feststellung der gemeinen Werte der Finanzmittel eine Gesellschafterdarlehensforderung im Sonderbetriebsvermögen der ehemaligen Gesellschafterin (Erblasserin) mit der korrespondierenden Verbindlichkeit der Gesellschaft im Gesamthandsvermögen saldiert werden kann.
Die Klägerin ist die A GmbH & Co. KG und alleinige Gesellschafterin der Komplementär-GmbH.
Der Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass für jeden Gesellschafter neben dem Kommanditeinlagekonto auch ein Darlehenskonto geführt wird. Auf diesem wurden sonstige Guthaben bzw. Verbindlichkeiten bei der Gesellschaft ausgewiesen. Im Wege der gewillkürten Erbfolge erhielt der Erbe B die Kommanditbeteiligung der Erblasserin E an der A GmbH & Co. KG. Das Gesellschafterdarlehenskonto der Erblasserin ging ebenfalls auf B über. In der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts gab die Klägerin Finanzmittel im Gesamthandsvermögen, junge Finanzmittel im Gesamthandsvermögen und Schulden im Gesamthandsvermögen an. Finanzmittel im erworbenen Sonderbetriebsvermögen erklärte die Klägerin nicht. Nach ihrer Ermittlung überstieg der anteilige Wert der Schulden im Gesamthandsvermögen mit dem anteiligen Wert der Finanzmittel im Gesamthandsvermögen.
Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel, des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG, des jungen Verwaltungsvermögens und der Schulden für Zwecke der Erbschaftsteuer stellte das Finanzamt die Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel des Anteils und die Summe der gemeinen Werte der Schulden abweichend von der Feststellungserklärung fest. Im Übrigen stellte er die Summe der gemeinen Werte der jungen Finanzmittel, des Verwaltungsvermögens und des jungen Verwaltungsvermögens mit jeweils 0,- EUR fest.
Mit ihrem gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch machte die A GmbH & Co. KG geltend, der Erbe B habe lediglich 90% des Darlehenskontos der Erblasserin E im Wege der Erbschaft erhalten. Gleichzeitig begehrte die Klägerin die Herabsetzung der Feststellungen hinsichtlich der Finanzmittel. Forderungen, die zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehen, seien gesondert zu saldieren. Deshalb dürfe das Darlehenskonto nicht in die Berechnung der Finanzmittel einfließen. Das Darlehenskonto sei lediglich eine Forderung im steuerlichen Sinne. Eine solche Saldierung ergebe sich aus § 13b Abs. 9 Satz 1 bis 3 ErbStG. Da das Finanzamt dem Einspruch nicht vollumfänglich abgeholfen hatte, erhob die A GmbH & Co. KG Klage.
Entscheidung
Das FG Münster erachtet die Klage als unbegründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel, des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG, des jungen Verwaltungsvermögens und der Schulden ist rechtmäßig.
Die Forderung aus dem übertragenen Sonderbetriebsvermögen gegenüber der Klägerin ist in die Feststellung der Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG in der Fassung vom 04.11.2016 (a. F.) i. V. m. § 13b Abs. 10 ErbStG a. F. vollständig einzubeziehen. Eine Saldierung nach § 13b Abs. 9 Satz 3 ErbStG a. F. ist vorliegend nicht vorzunehmen.
Für den Erwerb von Betriebsvermögen sieht § 13a ErbStG i. V. m. § 13b ErbStG unter bestimmten Voraussetzungen Steuerbefreiungen vor. Zum begünstigungsfähigen Vermögen gehört gemäß §13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb einer Beteiligung an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Der Begriff des Mitunternehmeranteils umfasst dabei auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Das begünstigungsfähige Vermögen ist nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 6 ErbStG übersteigt.
Zu dem von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgeschlossenen Verwaltungsvermögen gehört u.a. gem. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibende Bestand an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen (Finanzmittel), soweit er 15% des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens der Gesellschaft übersteigt. Zu den Geldforderungen gehören auch Forderungen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, insbesondere – wie vorliegend – Forderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft.
Wenn zum begünstigungsfähigen Vermögen i.S.d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG a. F. mittelbar oder unmittelbar gehaltene Beteiligungen an Personengesellschaften oder Anteile an Kapitalgesellschaften bzw. entsprechende Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland gehören, sind nach § 13b Abs. 9 Satz 1 ErbStG a. F. für Zwecke der Ermittlung des begünstigten Vermögens gem. § 13b Abs. 2 bis 8 ErbStG a. F. die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände mit dem jeweiligen Anteil einzubeziehen, mit dem die mittelbare bzw. unmittelbare Beteiligung besteht. Die unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Finanzmittel, die Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG sowie die Schulden sind nach § 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG a. F. jeweils zusammenzufassen (Verbundvermögensaufstellung).
Für den vorliegenden Fall, dass eine mitunternehmerische Beteiligung übertragen wird, bedarf es nicht stets einer Verbundvermögensaufstellung i. S. d. § 13b Abs. 9 ErbStG a. F. Allein das Verhältnis des anteiligen Betriebsvermögens der Gesellschaft zu dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers erfüllt nicht die Voraussetzungen eines „Verbunds“ von § 13b Abs. 9 Satz 1 ErbStG. Das FG Münster ist nicht der Ansicht, dass Sonderbetriebsvermögen, jedenfalls wenn in diesem keine weitere Beteiligung gehalten wird, bei den Grundsätzen der Verbundvermögensaufstellung einzubeziehen sei, um dadurch eine Saldierung von sich im Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen gegenüberstehenden Forderungen und Verbindlichkeiten zu ermöglichen.
Schon nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 9 ErbStG a.F. ist eine Verbundvermögensaufstellung samt Saldierung nur dann vorzunehmen, wenn im begünstigungsfähigen Vermögen, vorliegend dem Mitunternehmeranteil (Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen), Beteiligungen an weiteren Gesellschaften enthalten sind. Der Wortlaut des § 13b Abs. 9 Satz 1 ErbStG a. F. differenziert zwischen dem „begünstigungsfähigen Vermögen“ der zugewandten wirtschaftlichen Einheit und den in diesem begünstigungsfähigen Vermögen befindlichen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungen an weiteren Gesellschaften. Dadurch verdeutlicht dies die Differenzierung zwischen der zugewandten wirtschaftlichen Einheit (anteiliges Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen) und darin befindlichen Beteiligungen und Anteilen dahingehend, dass eine „weitere“ Beteiligung für einen Verbund erforderlich ist. Nur in diesem nach § 13b Abs. 9 Satz 1 ErbStG definierten Verbund zu einer weiteren Beteiligung, sind laut FG Münster nach § 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG Finanzmittel und Schulden zu einer Verbundvermögensaufstellung zusammenzufassen. Der Wortlaut der Norm lässt insofern keinen Raum für die grundsätzliche Annahme eines in einer Mitunternehmerschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EstG bestehenden „horizontalen Verbunds“.
Das Ergebnis, die Saldierung von Verbindlichkeiten und Forderungen im Gesamthands- und Sonderbetriebsvermögen zu versagen, wird von der Systematik des § 13b Abs. 9 ErbStG a. F. gestützt. Die einzelnen Sätze des § 13b Abs. 9 ErbStG a. F. bauen aufeinander auf. So definiert §13b Abs. 9 Satz 1 ErbStG a. F. zunächst den „Verbund“. Darauf baut § 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG auf, indem er für diesen Verbund eine gemeinsame Aufstellung der unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Finanzmittel, der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens sowie der Schulden anordnet und diese Aufstellung als Verbundvermögensaufstellung bezeichnet. Erst in einem dritten Schritt erfolgt dann die Saldierung von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den „Verbundunternehmen“, soweit diese sich in der Verbundvermögensaufstellung gegenüberstehen.
Auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift entspricht es, eine Saldierung von Forderungen im Sonderbetriebsvermögen mit korrespondierenden Verbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen abzulehnen, wenn im Sonderbetriebsvermögen selbst keine Beteiligung vorhanden ist. Um steuerliche Gestaltungen zu vermeiden, bei denen Verwaltungsvermögen und Schulden innerhalb eines Verbundes auf nachgeordnete Beteiligungsgesellschaften verlagert werden, erfolgt, wenn zum begünstigungsfähigen Vermögen Beteiligungen gehören, die rechentechnische Ermittlung des begünstigten Vermögens i.R. einer konsolidierten Verbundvermögensaufstellung.
Dies entspricht auch den im Rahmen der Gesetzgebung geäußerten Zielvorstellungen zu der Norm. Im Regierungsentwurf (BR Drs. 353/15 S. 25) wird die Absicht deutlich, dass eine Konsolidierung dann erfolgen soll, wenn ein Betrieb oder eine Gesellschaft Beteiligungen an Personen- oder Kapitalgesellschaften hält.
Das FG Münster hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
Betroffene Normen
§ 13b Abs. 4 Nr. 5, Abs. 9, Abs. 10 ErbStG
Anmerkungen
Das FG Münster arbeitet in seinem Urteil heraus, welche Anforderungen bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft an einen „Verbund“ zu stellen sind, der eine Verbundvermögensaufstellung i.S.d. § 13b Abs. 9 ErbStG a.F. erforderlich macht. Allein das Vorliegen von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen erfüllt die Voraussetzungen eines solchen „Verbundes“ nicht, wie das FG zutreffend herausarbeitet. Es muss vielmehr eine weitere Beteiligungsebene hinzutreten.
Abzuwarten bleibt, wie der BFH in dieser Sache entscheiden wird. Die vom FG Münster zugelassene Revision ist inzwischen eingelegt worden (Aktenzeichen beim BFH: II R 21/25). Die Entscheidung des BFH ist insofern mit Spannung zu erwarten, als die vom FG Münster in der hier vorliegenden Entscheidung vertretene Auffassung in der Literatur nicht unumstritten ist. Insofern sind von der Entscheidung des BFH hier sicherlich neue Impulse zu erwarten.
Fundstelle
Finanzgericht Münster, Urteil vom 25.02.2025, 3 K 99/23 F, BFH-anhängig: II R 21/25
Ihre Ansprechpartner
