BFH: Grunderwerbsteuer bei erneuter Anteilsvereinigung

Sinkt nach einer Anteilsvereinigung die Beteiligung des Erwerbers zu einem späteren Zeitpunkt unter die erforderliche Beteiligungsquote ab, unterliegt ein Anteilserwerb, der zu einer erneuten Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers führt, wieder der Grunderwerbsteuer.

Der Nichtfestsetzung von Grunderwerbsteuer für eine steuerbare Anteilsvereinigung wegen Rückgängigmachung eines Erwerbvorgangs nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass der vorausgegangene Erwerb der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft nicht steuerbar war.

BFH, Urteil vom 07.05.2025, II R 26/23

Sachverhalt

Eine GmbH hielt 94,9 % der Anteile an der grundbesitzenden R-AG. Weitere Gesellschafterin der R-AG war die M-GmbH mit 5,1 % der Anteile.

2011: Die GmbH erwarb von der M-GmbH deren Anteile an der R-AG.
2012: Der Aktienkauf wurde wieder rückgängig gemacht.

Das Finanzamt setzte für den Erwerb in 2011 Grunderwerbsteuer gegenüber der GmbH fest. Den Antrag der GmbH, die Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG aufgrund der Rückgängigmachung des Aktienkaufs aufzuheben, lehnte das Finanzamt gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG wegen Nichteinhaltung der Anzeigefrist ab.

2014: Daraufhin machten die GmbH und die M-GmbH den Aktienrückkauf wieder rückgängig. Im Ergebnis wurde die GmbH damit erneut Inhaberin sämtlicher Anteile an der R-AG.

Das hatte zur Folge, dass das Finanzamt erneut Grunderwerbsteuer gegenüber der GmbH festsetzte, da mit der Rückgängigmachung des Aktienrückkaufs in 2012 abermals mindestens 95 % der Anteile an der R-AG in der Hand der GmbH vereinigt worden seien.

Die dagegen von der GmbH erhobene Klage wies das FG ab.

Entscheidung

Der Erwerbsvorgang in 2014, mit dem die GmbH abermals von der M-GmbH 5,1 % der Anteile an der R-AG erwirbt erfüllt den Tatbestand der Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Anders als das FG bejaht der BFH aber einen Anspruch der GmbH auf Aufhebung der hierfür festgesetzten Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG.

Anteilsvereinigung in 2014

Aufgrund der in 2014 erfolgten Rückgängigmachung des Aktienrückkaufs in 2012 (Rückgängigmachung der Rückgängigmachung) erwarb die GmbH, die zu diesem Zeitpunkt mit 94,9 % der Anteile an der R-AG beteiligt war, weitere 5,1 % der Anteile an der R-AG von der M-GmbH hinzu, so dass sich insgesamt 100 % der Anteile an der R-AG in ihrer Hand vereinigten. Damit war der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt.

Sind die Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft bereits aufgrund eines vorausgegangenen Rechtsgeschäfts in einer Hand vereinigt, weil die nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erforderliche Anteilsquote von mindestens 95 % erfüllt ist, unterliegt der Erwerb weiterer Anteile nicht zusätzlich der Besteuerung, weil dieser Vorgang lediglich zu einer Verstärkung der bereits bestehenden Anteilsvereinigung führt (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.2020, II R 45/17).
Etwas anderes gilt aber, wenn die Beteiligung zu einem späteren Zeitpunkt – wie hier aufgrund des Aktienrückkaufs in 2012 – wieder unter die 95 %-Grenze absinkt. Mit dem Absinken der Beteiligung unter 95 % wird der Grundbesitz grunderwerbsteuerrechtlich nicht mehr dem Anteilseigner, der vormals mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft gehalten hat, zugerechnet. Die erneute Überschreitung der 95 %-Grenze hat daher zur Folge, dass gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG ein Erwerb des Grundstücks von der Gesellschaft, hier der R-AG, fingiert wird. Nach einer Unterschreitung der 95 %-Grenze unterliegt deshalb die spätere Überschreitung der 95 %-Schwelle wieder der Grunderwerbsteuer.

Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG

Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. Die Vorschrift betrifft nach der BFH-Rechtsprechung über ihren Wortlaut hinaus auch den Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

Vorausgegangener Erwerbsvorgang trotz Rückgängigmachung der Rückgängigmachung

Bei einer Aufeinanderfolge mehrerer Erwerbsvorgänge ist das Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG für jeden Vorgang getrennt, das heißt auf jeder Vertragsstufe selbständig zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.1999, II R 1/97).

Es kommt nicht darauf an, dass der Aktien(rück)kauf in 2012 seinerseits auf die Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs aus 2011 und damit auf einen Rückerwerb von 5,1 % der Anteile an der R-AG durch die M-GmbH gerichtet war. Denn der Umstand, dass sich der Aktien(rück)kauf in 2012 aus der Perspektive des ersten Erwerbsvorgangs in 2011 als Rückerwerb im Sinne des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG darstellt, schließt es nicht aus, dass er auf einer anderen Vertragsstufe, hier aus der Perspektive der Rückgängigmachung des Aktien(rück)kaufs in 2014, als vorausgegangener Erwerbsvorgang im Sinne der Vorschrift zu qualifizieren ist.

Anforderungen an einen Rückerwerb sind erfüllt

Auch sind die Anforderungen an einen Rückerwerb i.S.d. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Erforderlich ist hierfür, dass im Zeitpunkt des vorausgegangenen Erwerbsvorgangs, auf den sich die Rückgängigmachung bezieht, die veräußernde Gesellschaft bereits grundbesitzend war, das betreffende Grundstück sich also bereits in deren grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich befand, da nur in diesem Fall die veräußernde Gesellschaft den Grundbesitz aufgrund der späteren Anteilsvereinigung "zurückerlangt" (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20.02.2019, II R 27/16).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Da die GmbH aufgrund des Aktienkaufs in 2011 die weiteren 5,1 % der Anteile an der R-AG erworben hatte und somit sämtliche Anteile in ihrer Hand vereinigte, war ihr der Grundbesitz der R-AG im Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs in 2012 grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Mit der Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs aus 2012 in 2014 erlangte sie daher die grunderwerbsteuerrechtliche Rechtsposition zurück, die sie nach dem Aktienkauf in 2011 erlangt hatte.

Steuerbarkeit des vorausgegangenen Erwerbs ist nicht erforderlich

Der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass zwar der Rückerwerb der 5,1 % der Anteile an der R-AG durch die GmbH in 2014 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbar ist, der vorausgegangene Erwerb dieser Anteile durch die M-GmbH in 2012 hingegen nicht steuerbar war, weil er nur eine Abschwächung der bis dahin vorliegenden Vereinigung aller Anteile an der R-AG in der Hand der GmbH bewirkte.

Nach Ansicht des BFH macht die Regelung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG deutlich, dass für den Erwerb und den Rückerwerb insgesamt keine Steuer festgesetzt werden soll. Nach ihrem Sinn und Zweck wolle die Vorschrift die Wiederherstellung des früheren Zustands grunderwerbsteuerrechtlich begünstigen, indem weder die Herbeiführung des nur vorübergehend bestehenden Zustands noch die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands eine Belastung mit Grunderwerbsteuer auslösen soll. Dieser Zielsetzung widerspräche es, wenn für den Rückerwerb die Steuer nur dann nicht festgesetzt würde, wenn der Ersterwerb steuerbar war (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.01.1980, II R 83/74 und BFH-Beschluss vom 22.01.2019, II B 98/17).

Rechtzeitige Anzeige des nicht steuerbaren Erwerbsvorgangs ist nicht erforderlich

Ebenfalls unerheblich für die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist, ob die Anteilsübertragung in 2012 rechtzeitig nach § 16 Abs. 5 GrEStG beim Finanzamt angezeigt wurde. Da dieser Erwerbsvorgang nicht der Grunderwerbsteuer unterlag, war eine Anzeige nicht erforderlich.

Betroffene Norm

§ 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG, § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

Streitjahr 2014

Anmerkung

Der BFH hat mit vorliegendem Urteil die soweit ersichtlich bislang höchstrichterlich noch nicht entschiedene Frage, ob § 16 Abs. 2 GrEStG bei fehlender Steuerbarkeit des ersten Erwerbs und Steuerbarkeit des Rückerwerbs einschlägig ist, positiv beantwortet. D.h. der Nichtfestsetzung von Grunderwerbsteuer für eine steuerbare Anteilsvereinigung wegen Rückgängigmachung eines Erwerbvorgangs steht nicht entgegen, dass der vorausgegangene Erwerb der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft nicht steuerbar war.

Offene Fragestellung

Ob eine nicht fristgerechte Anzeige eines steuerbaren Rückerwerbs den Anspruch auf Nichtfestsetzung gemäß § 16 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG nach § 16 Abs. 5 GrEStG ausschließt, bedurfte vorliegend keiner Entscheidung, da die Anteilsübertragung in 2014 rechtzeitig angezeigt wurde. In einem zweiten Urteil vom gleichen Tag (vgl. BFH-Urteil vom 07.05.2025, II R 16/23, siehe Deloitte Tax-News) hatte der BFH Gelegenheit diese Frage zu beantworten. Er entschied, dass die Nichtanzeige des steuerbaren Rückerwerbs nicht zur Folge hat, dass der Anspruch auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 16 Abs. 1 oder 2 GrEStG nach § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen ist. Damit hat der BFH nun erfreulicherweise geklärt, dass sowohl die Nichtanzeige des nicht steuerbaren Ersterwerbs als auch des steuerbaren Rückerwerbs nicht zur Folge haben, dass der Anspruch auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer ausgeschlossen ist.