12.11.2025BFH: Grunderwerbsteuerliche Konzernklausel bei einer Ausgliederung zur Aufnahme
Bei einer Ausgliederung zur Aufnahme auf einen bestehenden Rechtsträger nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG muss die fünfjährige Vorbehaltensfrist für Zwecke der Steuerbefreiung nach der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel des § 6a GrEStG eingehalten werden. Die unterschiedliche Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Ausgliederung zur Aufnahme im Hinblick auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist des § 6a Satz 4 GrEStG verletzt nicht den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.
BFH, Urteil vom 21.05.2025, II R 31/22
Sachverhalt
Eine Gemeinde hat den Betrieb einer Versammlungshalle mit zugehörigem Grundstück auf eine zu diesem Zweck kurz zuvor neu gegründete Gesellschaft im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 123 Abs. 3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes) übertragen.
Das Finanzamt setzte Grunderwerbsteuer wegen eines gesetzlichen Eigentumsübergangs nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG fest. Die neu gegründete Gesellschaft (Klägerin) war der Auffassung, dass der steuerbare Erwerbsvorgang gemäß § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Nach dem FG sind die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG nicht erfüllt, da die sog. Vorbehaltensfrist von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang nicht eingehalten worden ist.
Entscheidung
Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG bei der durch die Ausgliederung des Regiebetriebs bewirkten Übertragung des Grundstücks der Gemeinde auf die neu gegründete Gesellschaft nicht erfüllt sind. Die nach § 6a S. 4 GrEStG ununterbrochen einzuhaltende fünfjährige Vorbehaltensfrist wurde nicht gewahrt.
(Gesetzliche) Grundlagen
Nach § 6a S. 1 Hs. 1 GrEStG wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, Abs. 2, Abs. 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG nicht erhoben.
Die Nichterhebung der Steuer setzt weiter voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (vgl. § 6a S. 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95% ununterbrochen beteiligt ist (vgl. § 6a S. 4 GrEStG).
Grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG
Nach dem BFH unterliegt der durch die Ausgliederung bewirkte Übergang des Eigentums an dem Grundstück auf die neu gegründete Gesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.
Keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG
Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG liegen nicht vor, so der BFH.
Zwar müssen nach der bisherigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 21.08.2019, II R 16/19 und vom 25.09.2024, II R 2/22) bei einer Ausgliederung zur Neugründung gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG die in § 6a S. 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei einer Ausgliederung zur Neugründung könne die Vorbehaltensfrist umwandlungsbedingt nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht (vgl. auch Gleich lautende Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 25.05.2023, Tz. 3.2.2.1).
Diese Rechtsgrundsätze sind nach dem BFH jedoch dann nicht anwendbar, wenn die Gesellschaft nicht durch die Umwandlung neu entsteht, sondern bereits vor der Umwandlung bestand, so dass die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist faktisch möglich gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2024, II R 46/22 und BFH-Beschluss vom 03.05.2023, II B 27/22). Denn die Nichteinhaltung der Vorbehaltens- oder Nachbehaltensfrist müsse auf umwandlungsbedingten Gründen beruhen.
Der BFH betont, dass anders als bei einer Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG, bei der die aufnehmende Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht, es bei einer Ausgliederung auf eine bereits zuvor gegründete Gesellschaft rechtlich möglich ist, dass das Abhängigkeitsverhältnis zwischen dem herrschenden Unternehmen und der am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang ununterbrochen bestanden hat. In einem solchen Fall könne die Vorbehaltensfrist auch unter Berücksichtigung des Umwandlungsrechts eingehalten werden. Deshalb bestehe kein Grund, § 6a S. 4 GrEStG noch weitergehend dahin teleologisch einzuschränken, dass auch bei einer Ausgliederung zur Aufnahme durch eine bereits bestehende Gesellschaft wie bei der Aufnahme durch Neugründung die Vorbehaltensfrist nicht eingehalten werden müsse. Das gelte auch dann, wenn die aufnehmende Gesellschaft innerhalb der fünfjährigen Vorbehaltensfrist für Zwecke der späteren Ausgliederung zur Aufnahme gegründet wurde.
Keine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
Der BFH führt weiter aus, dass die unterschiedliche Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Ausgliederung zur Aufnahme im Hinblick auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist im Sinne des § 6a S. 4 GrEStG nicht Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.
Betroffene Normen
§ 6a S. 4 GrEStG
Streitjahr 2015
Anmerkungen
Praxishinweis
Die sog. Konzernklausel des § 6a GrEStG beschäftigt die Rechtsprechung schon seit einigen Jahren und erneut hatte der BFH zu einer Einzelfrage zu entscheiden. Der BFH bleibt in diesem Urteil bei seiner Leitlinie, dass nur umwandlungsbedingte Gründe dazu führen dürfen, dass auf die in § 6a GrEStG vorgegebenen Voraussetzungen verzichtet werden kann. Dies gilt selbst dann, wenn die Gesellschaft nur kurze Zeit davor und nur zu dem Zweck gegründet wurde, das betreffende Grundstück zu erwerben. Der BFH stellt dabei klar, dass es sich bei den Voraussetzungen, welche die Konzernklausel beinhaltet, um keine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift handelt, sondern diese dazu dienen, den Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift typisierend einzuschränken. Somit führt nach dem BFH ein fehlender Missbrauch der Steuerbefreiungsnorm nicht automatisch zur Gewährung der Begünstigung. Es verbleibt somit in ähnlichen gelagerten Fallkonstellationen nur der Weg der Ausgliederung zur Neugründung.
Vorinstanz
Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 14.07.2022, 4 K 59/21, siehe Deloitte Tax-News
Fundstellen
BFH, Urteil vom 21.05.2025, II R 31/22, lt. BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen
BFH, Pressemitteilung vom 30.10.2025, Nr. 074/25
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 21.08.2019, II R 16/19 (II R 36/14), BStBl. II 2020, S. 333, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 25.09.2024, II R 2/22, BStBl. II 2025, S. 253, siehe Deloitte Tax-News
BFH: Grunderwerbsteuerliche Konzernklausel auch bei Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf eine neu gegründete Kapitalgesellschaft
Oberste Finanzbehörden der Länder, Gleichlautende Ländererlasse vom 25.05.2023, BStBl. I 2023, S. 995, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 25.09.2024, II R 46/22, BStBl. II 2025, S. 329, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Beschluss vom 03.05.2023, II B 27/22, BFH/NV 2024, 920, siehe Deloitte Tax-News
Ihr Ansprechpartner
