09.07.2026BFH: Grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung bei Abschluss einer Treuhandvereinbarung
Vereinbart ein Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft mit einem Treugeber den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für diesen zu halten, ist das Grundstück dennoch grunderwerbsteuerrechtlich der Personengesellschaft weiterhin zuzurechnen. Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2 GrEStG wird durch die allein auf die Gesellschaftsanteile bezogene Treuhandvereinbarung nicht ausgelöst.
Der spätere Erwerb der unmittelbaren Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft durch den Treugeber vom Treuhänder erfüllt allerdings den Tatbestand des § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG.
BFH, Urteil vom 25.03.2026, II R 30/25
Sachverhalt
An einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG waren ausschließlich natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 19.11.2013 veräußerten die Kommanditisten ihre Anteile an A (70 %) und B (30 %). Der Übergang der Gesellschaftsanteile war aufschiebend bedingt durch die Kaufpreiszahlung und die Eintragung des Gesellschafterwechsels im Handelsregister.
Zudem wurde vereinbart, dass die Abtretung der Gesellschaftsanteile mit wirtschaftlicher Wirkung bereits zum 01.01.2013 erfolgt und die bisherigen Gesellschafter ihre Anteile rückwirkend ab dem 01.01.2013 treuhänderisch für A und B halten. Das Treuhandverhältnis wiederum war auflösend bedingt durch die Eintragung des Gesellschafterwechsels in das Handelsregister. Am 28.02.2014 wurden A und B als neue Kommanditisten der GmbH & Co. KG im Handelsregister eingetragen.
Das Finanzamt war der Auffassung, dass sowohl die Einräumung der mittelbaren Gesellschafterstellung von A und B aufgrund der Treuhandvereinbarung als auch der unmittelbare Übergang der Gesellschafterstellung auf A und B durch die Eintragung in das Handelsregister am 28.02.2014 jeweils der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2a S. 1 GewStG unterliegen. Der gegen die Festsetzung von Grunderwerbsteuer aufgrund der Änderung im Gesellschafterbestand der GmbH & Co. KG infolge der Handelsregistereintragung erhobenen Klage gab das FG statt.
Entscheidung
Der BFH lehnt die Auffassung des FG ab und kommt zu dem Ergebnis, dass der mit der Handelsregistereintragung wirksam gewordene Erwerb der unmittelbaren Beteiligung durch A und B einen fiktiven Grundstückserwerb nach § 1 Abs. 2a GrEStG auslöst.
Gesetzliche Grundlagen
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Zivilrechtliche Betrachtung bei unmittelbarer Änderung des Gesellschafterbestands
Die Regelung in § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG setzt den Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf "neue Gesellschafter" voraus. Die Beurteilung, ob der eintretende Gesellschafter ein neuer Gesellschafter ist, hat im Fall der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes ausschließlich nach zivilrechtlichen – und nicht wirtschaftlichen – Gesichtspunkten zu erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.2014, II R 49/12). Ein Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter liegt nach Ansicht des BFH auch dann vor, wenn ein Gesellschafter der Personengesellschaft seine Gesellschaftsbeteiligung auf denjenigen überträgt, für den er die Beteiligung bislang treuhänderisch gehalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2025, II R 9/23).
Denn durch den Erwerb der unmittelbaren Beteiligung vom Treuhänder wird der Treugeber erstmals zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft. Dass er zuvor bei wirtschaftlicher Betrachtung nach § 39 AO mit Begründung des Treuhandverhältnisses als mittelbarer Gesellschafter der Personengesellschaft anzusehen war (vgl. BFH-Urteile vom 09.07.2014, II R 49/12, vom 25.11.2015, II R 18/14 und vom 30.08.2017, II R 39/15), ist bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes ohne Bedeutung. Dies gilt unabhängig davon, ob die Begründung des Treuhandverhältnisses selbst bereits nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer ausgelöst hat.
Vollständige Änderung des unmittelbaren Gesellschafterbestands im Streitfall
Nach diesen Grundsätzen hat sich im Streitfall mit der Eintragung von A und B als neue Kommanditisten in das Handelsregister am 28.02.2014 der unmittelbare Gesellschafterbestand der GmbH & Co.KG vollständig im Sinne des § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG geändert.
Bedeutungslos ist, dass A und B bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des rückwirkend zum 01.01.2013 vereinbarten Treuhandverhältnisses bereits mittelbar an der GmbH & Co. KG beteiligt waren, so der BFH.
Grundstücke sind auch nach der Begründung der Treuhandverhältnisse der GmbH & Co.KG zuzurechnen
- Die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung der Grundstücke zu der GmbH & Co.KG war nach Ansicht des BFH im Zeitpunkt der Steuerentstehung am 28.02.2014 nicht dadurch entfallen, dass mit Wirkung zum 01.01.2013 ein Treuhandverhältnis zwischen den früheren Kommanditisten der GmbH & Co.KG und A und B als deren künftige Gesellschafter zustande gekommen ist. Dabei konnte der BFH dahinstehen lassen, ob der Abschluss der Treuhandvereinbarung die Voraussetzungen des Erwerbstatbestandes nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG erfüllt. Denn durch den Tatbestand des § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG wird lediglich der Erwerb durch eine neue Gesellschaft fingiert, ohne dass sich hinsichtlich der Grundstücke die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung ändert (BFH-Urteil vom 14.12.2022, II R 40/20). Insbesondere werden die Grundstücke bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG – anders als bei § 1 Abs. 3 GrEStG – nicht dem Erwerber der Anteile grunderwerbsteuerrechtlich zugeordnet.
- Die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung der Grundstücke war auch nicht aufgrund der Verwirklichung eines Erwerbstatbestandes nach § 1 Abs. 2 GrEStG entfallen. Denn der Abschluss der Treuhandvereinbarung zugunsten von A und B erfüllte nicht die Voraussetzungen eines steuerbaren Erwerbs nach § 1 Abs. 2 GrEStG. A und B konnten ihre Rechte als Treugeber lediglich im schuldrechtlichen Innenverhältnis zu den Treuhändern geltend machen und keine eigenen Verfügungen über die Grundstücke der GmbH & Co.KG treffen. Mit der Erlangung der Treugeberstellung erwarben sie damit keine unmittelbare wirtschaftliche Verwertungsbefugnis in Bezug auf die der GmbH & Co.KG gehörenden Grundstücke im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG.
Keine Befreiung von der Grunderwerbsteuer
- Im Streitfall mangelt es an der für § 6 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 S. 1 GrEStG erforderlichen Beteiligungsidentität zwischen der veräußernden und der erwerbenden Gesamthand. Denn als Gesellschafter der GmbH & Co. KG sind bis zum Zeitpunkt der Eintragung des Gesellschafterwechsels im Handelsregister nicht A und B als Treugeber, sondern die früheren Kommanditisten der GmbH & Co. KG als Treuhänder anzusehen. Der Abschluss des Treuhandverhältnisses war nicht geeignet, A und B eine Beteiligung am Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG zu vermitteln.
- Mit Blick auf die Befreiung nach § 3 Abs. 8 GrEStG fehlt es an dem von der Vorschrift vorausgesetzten Rückerwerb, da A und B mit der Auflösung des Treuhandverhältnisses erstmals Gesellschafter wurden und keine Rechtsposition zurückerlangten, die sie zuvor an die früheren Kommanditisten übertragen hatten, so der BFH.
Betroffene Norm
§ 1 Abs. 2a GrEStG
Streitjahr 2014
Anmerkung
Der BFH stellt mit dem aktuellen Urteil zu einem Treuhandmodell einmal mehr die strikte Trennung zwischen wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Betrachtungsweise im Grunderwerbsteuerrecht heraus. Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG wird erst bei einem zivilrechtlich wirksamen Gesellschafterwechsel ausgelöst. Eine vorherige Treuhandstellung verhindert die Steuerbarkeit des späteren Anteilserwerbs nicht.
Treuhandkonstruktionen sind daher im Fall von Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften stets sorgfältig zu gestalten und zu prüfen. Eine Abtretung von Gesellschaftsanteilen mit vorverlagerter wirtschaftlicher Wirkung mittels einer Treuhandvereinbarung verhindert nicht, dass der nachfolgende zivilrechtliche Gesellschafterwechsel der Grunderwerbsteuer unterliegt. In diesem Zusammenhang zu beachten ist auch, dass in der Regel keine Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach den Regelungen in § 6 Abs. 3 S. 1 i. V. m. Abs. 1 S. 1 GrEStG oder § 3 Abs. 8 GrEStG in Betracht kommt.
Vorinstanz
Finanzgericht Sachsen, Urteil vom 29.08.2024, 2 K 40/22
Fundstelle
BFH, Urteil vom 25.03.2026, II R 30/25
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 05.11.2025, II R 9/23, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 25.09.2024, II R 46/22, BStBl. II 2025, S. 329, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 31.07.2024, II R 28/21, BStBl. II 2025, S. 870, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 14.12.2022, II R 40/20, BStBl. II 2023, S. 1012, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 12.01.2022, II R 16/20, BStBl. II 2024, S. 272, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 30.08.2017, II R 39/15, BStBl. II 2018, S. 786, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 20.04.2016, II R 54/14, BStBl. II 2016, S. 715
BFH, Urteil vom 09.07.2014, II R 49/12, BStBl. II 2016, S. 57, siehe Deloitte Tax-News
BFH-Urteil vom 08.11.2000, II R 55/98, BStBl. II 2001, S. 419
Ihr Ansprechpartner
