BFH: Herrschendes Unternehmen im Sinne der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel

Eine Gruppe natürlicher Personen, die nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen sind, kann kein herrschendes Unternehmen im Sinne der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel (§ 6a S. 3 und 4 GrEStG) sein.

BFH, Urteil vom 21.05.2025, II R 56/22

Sachverhalt

Die L-GmbH, deren Gesellschafter vier natürliche Personen waren (keiner war mit mind. 95% an der L-GmbH beteiligt), hat ihre Geschäftsanteile (100 %) an der P-GmbH, einer grundbesitzenden Gesellschaft, auf die K-GmbH (Klägerin) im Wege der Abspaltung zur Neugründung übertragen. Im Ausgleich dafür erhielten die vier Gesellschafter der L-GmbH Geschäftsanteile an der K-GmbH zu den gleichen Anteilen, wie sie sie an der L-GmbH hatten.

Nach dem Finanzamt war die Übertragung des Grundstücks nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG steuerbar. Die K-GmbH wandte sich gegen die Festsetzung der Grunderwerbsteuer, indem sie die Auffassung vertrat, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel (§ 6a GrEStG) vorliegen. Die Klage vor dem FG hatte allerdings keinen Erfolg.

Entscheidung

Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG nicht erfüllt sind.

Gesetzliche Grundlage

Nach § 6a S. 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Dies gilt jedoch nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a S. 3 GrEStG).

Als „abhängig“ i.S.d. § 6a S. 3 GrEStG gilt eine Gesellschaft, wenn das herrschende Unternehmen an ihr ununterbrochen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang zu mindestens 95 % beteiligt ist (vgl. § 6a S. 4 GrEStG).

Kein herrschendes Unternehmen

Nach dem BFH erfüllt der Übergang von 100% der Anteile an der P-GmbH von der L-GmbH auf die K-GmbH unstrittig den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG. Der steuerbare Rechtsvorgang sei mangels eines herrschenden Unternehmens im Sinne des § 6a S. 3 und 4 GrEStG nicht nach § 6a S. 1 GrEStG von der Steuer befreit.

Zwar sei der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG grundsätzlich nicht auf bestimmte Rechtsträger oder Unternehmen beschränkt, sodass auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische Personen herrschendes Unternehmen sein können, soweit sie wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.08.2019, II R 15/19).
Jedoch sei eine Gruppe natürlicher Personen, die nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen ist, kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne. Folglich könne eine Gruppe von Gesellschaftern, bei der -wie im Streitfall - keiner allein die 95%-ige Beteiligungsgrenze erfüllt, auch kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a S. 3 und 4 GrEStG sein. Weder der Wortlaut der Norm noch deren Zweck lassen eine andere Auslegung zu, so der BFH.

Anwendung auf den Streitfall

Im Streitfall sind also die vier natürlichen Personen als Gesellschafter der L-GmbH und der K-GmbH für sich genommen kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a S. 3 und 4 GrEStG. Sie sind als natürliche Personen zwar Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts und können als solche grundsätzlich herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a S. 3 GrEStG sein. Keiner der Gesellschafter ist jedoch, wie von § 6a S. 4 GrEStG gefordert, mit mindestens 95 % an der L-GmbH und der K-GmbH beteiligt.

Weiter führt der BFH aus, dass die Gesellschafter auch nicht in ihrer Gesamtheit als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a S. 3 GrEStG anzusehen sind, da sich die Gesellschafter der L-GmbH und der K-GmbH nicht (ersichtlich) in Form einer rechtlich selbständigen Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen haben. Auch ein ggfs. konkludent zum Ausdruck gebrachter Rechtsbindungswille der Gesellschafter, sich in Bezug auf ihre Beteiligungen zu einem gemeinsamen Zweck zusammenzuschließen, sei nicht erkennbar gewesen.

Betroffene Norm

§ 6a S. 3 und 4 GrEStG

Streitjahr 2021

Anmerkungen

Weiteres Urteil zur grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel

Am selben Tag wurde ein weiteres Urteil zur grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel veröffentlicht (vgl. BFH-Urteil vom 21.05.2025, II R 31/22, siehe Deloitte Tax-News). Mit diesem Urteil bestätigte der BFH, dass bei einer Ausgliederung zur Aufnahme auf einen bestehenden Rechtsträger nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG – im Gegensatz zu einer Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG - die fünfjährige Vorbehaltensfrist für Zwecke der Steuerbefreiung nach der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel des § 6a GrEStG eingehalten werden muss.

Praxishinweis

Die Begünstigung des § 6a GrEStG setzt u.a. voraus, dass ein sog. herrschendes Unternehmen in der Gesellschafterstruktur vorhanden ist, welches zu mindestens 95% mittelbar oder unmittelbar an den nachfolgenden Gesellschaften beteiligt ist. Es ist allerdings grundsätzlich nicht möglich, die Beteiligungen von einzelnen Gesellschaftern, wenn nicht ein einzelner Gesellschafter mindestens 95% hält, für Zwecke des § 6a GrEStG zusammenzufassen. In dem Urteil weist der BFH selbst auf einen möglichen Ausweg hin, indem er erläutert, dass dies anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn sich die Gesellschafter in Form einer rechtlich selbständigen Gesellschaft zusammengeschlossen hätten und sich dies aus dem (ggf. lediglich konkludent zum Ausdruck gebrachten) Willen der Gesellschafter ergeben hätte, sich zu einem gemeinsamen Zweck in Bezug auf ihre Beteiligungen zusammenzuschließen. Vorliegend wurde durch die Klägerin allerdings nichts in dieser Hinsicht vorgetragen. Es wäre vermutlich eine andere Entscheidung durch den BFH ergangen, wenn es sich bei den Gesellschaftern um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gehandelt hätte. Die Gründung einer GbR unterliegt keinen Formvorschriften und kann auch konkludent erfolgen. Die GbR ist weiterhin als mögliche Rechtsform für ein herrschendes Unternehmen im Sinne von § 6a GrEStG anerkannt. Dementsprechend sollte in ähnlich gelagerten Fallkonstellationen der Weg über eine GbR in Erwägung gezogen werden.