07.01.2026BFH: Keine grunderwerbsteuerliche Konzernklausel bei Einbringung in neu gegründete Holding
Der Wechsel im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft aufgrund der Einbringung sämtlicher Anteile einer mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft ist nicht nach § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, wenn der Einbringende nicht innerhalb von fünf Jahren vor der Einbringung zu mindestens 95 % an der anteilsaufnehmenden Kapitalgesellschaft beteiligt war.
BFH, Urteil vom 08.10.2025, II R 33/23
Sachverhalt
Sämtliche Kommanditanteile am Gesellschaftsvermögen zweier grundbesitzender Kommanditgesellschaften hält – über zwischengeschaltete Beteiligungsgesellschaften – die D-Company. Diese ist eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts, an der die Regierung des Staates Z sämtliche Anteile hält. Am 19.01.2017 wurde die I-Company als weitere Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts gegründet. Die Regierung des Staates Z erhielt im Gegenzug für die Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company sämtliche Anteile an der I-Company und war damit deren alleinige Anteilseignerin.
Das Finanzamt setzte Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 2a GrEStG fest und versagte die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG mit der Begründung, die Vorbehaltensfrist nach § 6a S. 4 GrEStG sei nicht eingehalten worden. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt.
Entscheidung
Entgegen dem FG kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Einbringungsvorgang, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG, nicht erfüllt sind.
Wechsel im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft – § 1 Abs. 2a GrEStG
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Eine unmittelbar an einer Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt dies auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend. Ein vertikales Hindurchrechnen der Beteiligungen wie bei Personengesellschaften (§ 1 Abs. 2a S. 2 GrEStG) ist nicht vorgesehen (BFH-Urteil vom 31.07.2024, II R 28/21).
Änderung des mittelbaren Gesellschafterbestands
Nach diesen Grundsätzen hat sich der mittelbare Gesellschafterbestand der KGs im Sinne des § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG geändert. Aufgrund der Einbringung von 100 % der Anteile an der D-Company in die I-Company gilt die mittelbar an den KGs beteiligte D-Company als neue Gesellschafterin der KGs. Zwar blieb die Regierung des Staates Z auch nach der Einbringung ihrer Anteile an der D-Company in die I-Company auf der obersten Beteiligungsebene weiterhin zu 100 % (mittelbar) an den KGs beteiligt. Für die Beurteilung der Frage, ob eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin gilt, weil an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, ist jedoch nur auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst abzustellen. Die Übertragung von mindestens 95 % der Anteile ist auch dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar, wenn der Altgesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiterhin mittelbar in vollem Umfang an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibt (vgl. BFH-Urteile vom 29.02.2012, II R 57/09 und vom 31.07.2024, II R 28/21).
Grunderwerbsteuerliche Konzernklausel - § 6a GrEStG
Nach § 6a S. 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Dies gilt jedoch nur, wenn an dem Vorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a S. 3 GrEStG).
Als „abhängig“ i.S.d. § 6a S. 3 GrEStG gilt eine Gesellschaft, wenn das herrschende Unternehmen an ihr innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang (Nachbehaltensfrist) unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (vgl. § 6a S. 4 GrEStG).
Keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG
Die Steuerbefreiung nach der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel scheitert im Streitfall daran, dass an dem Einbringungsvorgang nicht ausschließlich ein herrschendes und eine von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaft beteiligt waren.
Die I-Company ist keine von der Regierung des Staates Z i.S.d. § 6a S. 3 GrEStG abhängige Gesellschaft. Zwar erwarb die Regierung des Staates Z im Gegenzug für die Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company sämtliche Anteile an der I-Company und war damit deren alleinige Anteilseignerin. Sie hielt die Beteiligung an der I-Company im Einbringungszeitpunkt allerdings erst seit deren Gründung am 9.01.2017 und damit nicht, wie von § 6a S. 3 und 4 GrEStG gefordert, für einen Zeitraum von fünf Jahren.
Verneinung Missbrauch ist irrelevant
Auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist kann nach Ansicht des BFH auch nicht immer dann verzichtet werden, wenn aufgrund einer konzerninternen Gestaltung ein Missbrauch nicht erkennbar ist. Eine Missbrauchsprüfung sei im Gesetzeswortlaut nicht angelegt.
Keine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 GG
In der unterschiedlichen Behandlung der Ausgliederung zur Neugründung und der Einbringung von Geschäftsanteilen in eine neu gegründete Gesellschaft in Bezug auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist liegt keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG, so der BFH.
Betroffene Norm
§ 6a GrEStG
Streitjahr 2017
Anmerkung
Einordnung in die bisherige Rechtsprechung
Der BFH hat bereits entschieden (BFH-Urteile vom 21.08.2019, II R 16/19 (II R 36/14) und vom 25.09.2024, II R 2/22), dass bei einer Ausgliederung zur Neugründung gem. § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG die in § 6a S. 4 GrEStG genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Bei einer Ausgliederung zur Neugründung kann die Vorbehaltensfrist umwandlungsbedingt nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch die Ausgliederung entsteht (BFH-Urteil vom 25.09.2024, II R 2/22 und BFH-Beschluss vom 03.05.2023, II B 27/22; gleicher Ansicht die Finanzverwaltung in den Ländererlassen zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 25.05.2023).
Diese Rechtsgrundsätze lassen sich nach Auffassung des BFH nicht auf den Streitfall übertragen. Anders als bei einer Ausgliederung zur Neugründung, bei der die neu gegründete Gesellschaft rechtlich erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht, ist es bei einer Einbringung von Anteilen in eine zuvor gegründete Gesellschaft rechtlich möglich, dass das herrschende Unternehmen an der abhängigen Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor dem Einbringungsvorgang beteiligt ist.
Einbringung auf ausländischer gesetzlicher Grundlage als begünstigungsfähiger Rechtsvorgang?
Der BFH konnte offenlassen, ob die Einbringung der Anteile an der D-Company in die I-Company, die auf gesetzlicher Grundlage nach ausländischem Recht (im Streitfall nach dem Recht eines Drittstaates) vollzogen wurde, überhaupt als begünstigungsfähiger Rechtsvorgang i.S.d. § 6a S.1 GrEStG anzusehen ist, der ausdrücklich nur Umwandlungen nach dem deutschen Umwandlungsgesetz oder aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, erfasst, und ob sich die Anwendung möglicherweise aus dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergibt.
Vorinstanz
Sächsisches Finanzgericht, 09.11.2023, 2 K 939/20, EFG 2024, S. 1429
Fundstelle
BFH, Urteil vom 08.10.2025, II R 33/23, lt. BMF zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehen
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 25.09.2024, II R 46/22, BStBl. II 2025, S. 329, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 31.07.2024, II R 28/21, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Beschluss vom 03.05.2023, II B 27/22, BFH/NV 2024, S. 920, siehe Deloitte Tax-News
Oberste Finanzbehörden der Länder, Gleichlautende Ländererlasse vom 25.05.2023, BStBl. I 2023, S. 995, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 21.08.2019, II R 16/19 (II R 36/14), BStBl. II 2020, S. 333, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 29.02.2012, II R 57/09, BStBl. II 2012, S. 917
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