25.09.2025FG Köln: Grunderwerbsteuer bei Verschmelzung auf beteiligungsidentische Schwestergesellschaft
Wird eine zu 100% am Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft auf eine Schwester-Kapitalgesellschaft mit identischer Beteiligungsstruktur verschmolzen, wird der Tatbestand eines fiktiven Grundstückserwerbs durch die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt. Die Steuerbegünstigung des § 6a Abs. 1 GrEStG ist nicht zu gewähren, wenn keine der am Übertragungsvorgang beteiligten Gesellschaften von einem herrschenden Unternehmen abhängig ist.
Finanzgericht Köln, Urteil vom 18.02.2025, 5 K 2382/21, BFH anhängig: II R 25/25
Sachverhalt
Beteiligte an der grundbesitzenden GmbH & Co. KG (KG) waren die X-GmbH (Kommanditistin) zu 100 % und die Z1 Verwaltungs-GmbH zu 0 %. Im Jahr 2012 wurde die X-GmbH auf die X Societas Europaea (X-SE) verschmolzen. Beide Gesellschaften waren zum Zeitpunkt der Verschmelzung beteiligungsidentisch, d.h. an beiden Firmen waren die natürlichen Personen R zu 65 %, K zu 20 % und I zu 15 % am Kapital beteiligt.
Das Finanzamt sah hierhin einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG, da es den Tatbestand des fiktiven Grundstückserwerbs durch Gesellschafterwechsel als erfüllt sah.
Entscheidung
Auch das FG hat einen Erwerbstatbestand nach § 1 Abs. 2a GrEStG angenommen. Eine Befreiung nach § 6a GrEStG lehnte das FG ab.
Gesetzliche Grundlagen
Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, das Grunderwerbsteuer auslöst.
Steuerpflichtiger Erwerbstatbestand nach § 1 Abs. 2a GrEStG
Der Übergang von Gesellschaftsanteilen auf neue Gesellschafter kann sich auch durch eine Umwandlung, etwa durch eine Gesamtrechtsnachfolge aufgrund einer Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 2 ff. des Umwandlungsgesetzes ergeben. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist daher nach der Rechtsprechung des BFH erfüllt, wenn eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits mehr als 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft hält, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020, II R 18/17).
Im Streitfall hielt die X-GmbH 100% der Anteile an der KG. Mit der Verschmelzung ist daher eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes der KG zu 100% erfolgt. Sämtliche Anteile am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft sind von der X-GmbH auf die X-SE übergegangen. Bei der X-SE handelt es sich um eine Gesellschafterin die zuvor nicht am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt war und damit um eine neue – unmittelbare – Gesellschafterin der grundbesitzenden Personengesellschaft.
Beteiligungsidentität ist nicht relevant
Ob der ausscheidende Gesellschafter oder die Gesellschafter des ausscheidenden Gesellschafters an dem eintretenden Gesellschafter beteiligt sind, ist nach Ansicht des FG für § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich.
§ 1 Abs. 2a GrEStG kann nach der BFH-Rechtsprechung nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar ist, wenn mittelbar die Altgesellschafter bzw. die Gesellschafter des Altgesellschafters weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben (vgl. BFH-Beschluss vom 17.03.2006, II B 157/05 und BFH-Urteil vom 29.02.2012, II R 57/09).
Nach Auffassung des FG ist daher auch die X-SE nicht als „Altgesellschafterin“ i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG anzusehen.
Keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG
Die Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern gemäß § 6a Abs. 1 GrEStG setzt voraus, dass an dem Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95% ununterbrochen beteiligt ist.
Nach Ansicht des FG konnte die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG für den hier strittigen Rechtsvorgang nicht gewährt werden, weil an ihm kein herrschendes Unternehmen und keine abhängigen Gesellschaften beteiligt gewesen seien.
Als an dem Übertragungsvorgang beteiligte Gesellschaften kommen allein die X-GmbH und die X-SE in Betracht, die jedoch beide nicht von einem herrschenden Unternehmen abhängig sind, so das FG. Denn es gibt kein Unternehmen, das – mittelbar oder unmittelbar – an einer oder beiden Gesellschaften zu mindestens 95% beteiligt war.
Die Gesellschaftsanteile an der X-GmbH und an der X-SE wurden von R zu 65 %, K zu 20 % und I zu 15 % gehalten. Damit war keiner der drei Gesellschafter für sich genommen beherrschend. Eine Zusammenrechnung der Anteile von R, K und I als „Personengruppe“ kommt dem FG zufolge nicht in Betracht. Denn R, K und I sind eigenständige Rechtsträger und bilden zusammen kein herrschendes Unternehmen, sondern sind als Einzelpersonen jeder für sich an der X-SE ebenso wie zuvor an der X-GmbH beteiligt.
Dass jeder der Anteilseigner R, K und I im gleichen Maße an der X-SE, ebenso wie an der X-GmbH, beteiligt war, ist für die Anwendung der Befreiungsvorschrift des 6a Abs. 1 GrEStG unerheblich, denn die Vorschrift knüpft nach Auffassung des FG nicht an eine Gleichheit der Beteiligungsverhältnisse bei den an dem steuerbaren Vorgang beteiligten Gesellschaften an, sondern an die gerade durch eine Anteilsmehrheit des „herrschenden Unternehmens“ begründete Abhängigkeit.
Betroffene Normen
§ 1 Abs. 2a GrEStG, § 6a GrEStG
Streitjahr 2012
Anmerkung
Keine Anwendbarkeit der BFH-Rechtsprechung zu mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand
Im Streitfall ist die unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft nicht an dieser beteiligt geblieben und es stellt sich daher auch nicht die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes bei der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft eintritt, wenn sich der Gesellschafterbestand der bei ihr unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaften ändert. Die X-GmbH ist als unmittelbare Gesellschafterin ausgeschieden, so dass die Rechtsprechung zu mittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes (BFH-Urteil vom 24.04.2013, II R 17/10) auf den Streitfall nicht anwendbar ist.
Zulassung der Revision
Die (mittlerweile eingelegte) Revision wurde vom FG zugelassen, da noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, ob der Tatbestand eines fiktiven Grundstückserwerbs durch die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a GrEStG auch durch einen Umstrukturierungsvorgang erfüllt wird, bei welchem eine zu 100 % am Vermögen der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft auf eine Schwester-Kapitalgesellschaft mit identischer Beteiligungsstruktur verschmolzen wird, oder ob der vom BFH geforderte Grundsatz der angemessenen Berücksichtigung mittelbarer Beteiligungsstrukturen es gebietet, einen Umstrukturierungsvorgang wie den streitgegenständlichen aus der Steuerbarkeit herauszunehmen (vgl. BFH vom 31.07.2024, II R 28/21).
Zudem könnte aufgrund neuerer Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 25.09.2024, II R 2/22) eine Steuerbefreiung des vorliegend streitgegenständlichen Umwandlungsvorgangs auf der Grundlage des § 6a GrEStG geboten sein. Denn dort führt der BFH unter Hinweis auf Sinn und Zweck der Vorschrift, Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen zu erleichtern, aus, dass durch die Steuerbefreiungsvorschrift des § 6a GrEStG – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – auch solche Umwandlungsvorgänge erfasst werden sollten, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird. Es sei kein sachlicher Grund erkennbar, nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, zum Beispiel Verschmelzungen auf Schwestergesellschaften, zu begünstigen. Der Begünstigungszweck der Vorschrift würde verfehlt, wenn in der Praxis häufig vorkommende Umwandlungsvorgänge wie die vertikale Verschmelzung und die Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift ausgeschlossen würden.
Fundstelle
Finanzgericht Köln, Urteil vom 18.02.2025, 5 K 2382/21, BFH anhängig: II R 25/25
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 31.07.2024, II R 28/21, BFH/NV 2025, S. 216, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 28.09.2022, II R 13/20, BStBl. II 2023, S. 666, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 17.06.2020, II R 18/17, BStBl. II 2021, S. 318
BFH, Urteil vom 24.04.2013, II R 17/10, BStBl. II 2013, S. 833, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 29.02.2012, II R 57/09, BStBl. II 2012, S. 917, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Beschluss vom 17.03.2006, II B 157/05, BFH/NV 2006, S. 1341
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