11.12.2025BFH: Besteuerung der Übertragung von Einzweck-Gutscheinen über digitale Inhalte
Ein Einzweck-Gutschein liegt vor, wenn zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins kumulativ „Leistungsort und geschuldete Steuer“ für die dem Gutschein zugrundeliegenden Leistungen feststehen. Für die Beurteilung ist es unerheblich, ob der Gutschein nach seiner Ausgabe zwischen Steuerpflichtigen übertragen werden kann.
Hintergrund
Mit dem JStG 2018 wurden die unionsrechtlichen Vorgaben zu Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen zum 01.01.2019 in § 3 Abs. 13 bis 15 UStG umgesetzt (siehe Deloitte Tax-News). Bis zum 31.12.2018 unterlagen Waren- bzw. Sachgutscheine der Anzahlungsbesteuerung. Für nach dem 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine ist zwischen Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen zu unterscheiden. Während bei Einzweck-Gutscheinen, die Ausgabe und Übertragung steuerbar ist und die Ausführung der im Gutschein verkörperten Leistung umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich ist, kommt es bei Mehrzweck-Gutscheinen für die Besteuerung auf die Erbringung der im Gutschein verkörperten Leistung an. Ein Einzweck-Gutschein setzt gem. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG (vgl. Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL) voraus, dass der Ort der Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die geschuldete Umsatzsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, liegt ein Mehrzweck-Gutschein vor. Erstmals hatte sich der EuGH mit der neuen Rechtslage im Zusammenhang mit der Ausgabe von Stadtkarten im Fall DSAB Destination Stockholm befasst (EuGH, Urt. v. 18.04.2022, C-637/20, siehe Deloitte Tax-News).
Im vorliegenden Fall hatte der BFH den EuGH angerufen, da es um die Frage der Anwendung der Gutscheinvorschriften bei Mehrfachübertragungen von Gutscheinen über digitale Inhalte ging (siehe Deloitte Tax-News). Der EuGH sollte entscheiden, ob es für das Vorliegen eines Einzweck-Gutscheins über elektronische Leistungen an Nichtunternehmer für den feststehenden Leistungsort auf die Gutscheineinlösung oder vorausgehende Gutscheinübertragungen in grenzüberschreitenden Vertriebsketten ankommt.
Der EuGH entschied (EuGH Urt. v. 18.04.2024, C-68/23), dass es für die Einordnung als Einzweck-Gutschein nur von den in Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL genannten Voraussetzungen abhängt. Der Ort der Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, muss zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen.
Sachverhalt
Die Klägerin verkauft über ihren Onlineshop Guthabenkarten und Gutscheincodes, die mit einer Länderkennung versehen sind und die Endverbraucher zum Erwerb digitaler Inhalte berechtigen. Der Herausgeber der Gutscheine ist in London ansässig. Die Klägerin bezog die Karten bis 2018 über im Inland ansässige Zwischenhändler, später aus dem EU-Ausland. Sie erklärte keine innergemeinschaftlichen Erwerbe und behandelte die Übertragungen der Karten an die Endkunden als nicht steuerbare Wert- oder Mehrzweck-Gutscheine. Die Angabe der Länderkennung des Endkunden reicht nach Ansicht der Klägerin nicht zur Bestimmung des Leistungsorts aus. Auch im Ausland ansässige Nutzer können entgegen den Nutzungsbedingungen die Karten mit deutscher Kennung kaufen und nutzen. Eine Überprüfung der Nutzerangaben findet nicht statt.
Das Finanzamt sah die Umsätze der Klägerin mit den X-Cards als im Inland steuerbar an, da aus der Länderkennung folge, dass der Leistungsort im Inland liegt. Entgegen der Auffassung der Klägerin ging auch das FG für nach dem 31.12.2018 ausgestellte Codes von Einzweck-Gutscheinen aus, deren Übertragung eine sonstige Leistung darstellt und deren hinreichend bestimmbarer Leistungsort im Inland liegt.
Entscheidung
Ob ein Gutschein als Einzweck-Gutschein oder als Mehrzweck-Gutschein anzusehen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins.
Es kommt bei dieser Beurteilung nicht darauf an, ob ein Gutschein nach seiner Ausgabe zwischen Steuerpflichtigen übertragen werden kann, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem der Leistungsort liegt.
Anmerkung
Der BFH folgt in seinem Beschluss dem EuGH. Der Leistungsort steht vorliegend fest, weil die Einlösung nur mit einem deutschen Nutzerkonto erfolgen darf. Mögliches vertragswidriges Verhalten der Erwerber ist für die steuerliche Beurteilung unerheblich und ein Erwerb über Zwischenhändler beeinflusst die Einstufung als Einzweck-Gutschein nicht. Aufgrund der Nutzungsbedingungen der X-Cards und der auf ihnen angebrachten Kennung des Mitgliedstaats, in dem die Karten benutzt werden sollen, kann sich der Ort, an dem die digitalen Inhalte als Gegenleistung für die verkauften X-Cards dem Endverbraucher geliefert werden, nur in Deutschland befinden. Vertriebsketten spielen daher für die Einordnung als Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein keine Rolle.
Fundstelle
BFH, Beschluss vom 25.06.2025, XI R 14/24 (XI R 21/21)
Ihr Ansprechpartner
