19.12.2025BFH: E-Mails als vorzulegende Handels- und Geschäftsbriefe
Wann sind E-Mails als Handels- und Geschäftsbriefe aufbewahrungspflichtig
und ist die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung stets berechtigt, deren Vorlage zu verlangen?
Hintergrund
Im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen verlangt das Finanzamt vom Steuerpflichtigen regelmäßig die Vorlage bzw. einen Datenzugriff auf steuerrelevante Unterlagen in Gestalt von Handels- und Geschäftsbriefen oder sonstigen Unterlagen, um die Geschäftsvorfälle auf die korrekte steuerliche Behandlung hin zu überprüfen. Im Zuge dessen kann es zu Differenzen zwischen Finanzämtern und Steuerpflichtigen kommen, ob und in welchem Umfang auch E-Mails mit von der Vorlagepflicht umfasst sind. Zur Frage, wie elektronische Kommunikation im Rahmen der steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu behandeln ist und in welchen Grenzen die Finanzverwaltung deren Vorlage im Rahmen einer Außenprüfung verlangen kann, liegt nun eine höchstrichterliche Entscheidung vor (BFH Urt. v. 30.04.2025, XI R 15/23).
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH, die einer Konzerngruppe angehört und sich gegenüber einer anderen Schwestergesellschaft im Zuge von sales-and-marketing-agreements (sms agreements) dazu verpflichtete, (Vertriebs- und Marketing-) Dienstleistungen zu erbringen. Als Vergütung vereinbarten die Parteien einen prozentualen Aufschlag auf die im Zusammenhang mit der Erfüllung des sms agreements anfallenden Kosten der Klägerin (cost-plus). Der transfer princing report der Schwestergesellschaft verweist auf das sms agreement und stellt dessen Vertragsgegenstand dar und nimmt Bezug auf die Vergütungsregelung. Aus einer beigefügten Tabelle wurden die „total costs“ für das Streitjahr angegeben.
Im Verlauf einer Außenprüfung bei der Klägerin forderte das Finanzamt die Vorlage von empfangenen und abgesandten Handelsbriefen sowie sonstiger Unterlagen mit Bedeutung für die Besteuerung betreffend den Prüfungszeitraum (§ 200 Abs. 1 AO, §147 Abs. 1 Nr. 2, 3, 5 und 6 AO). Sofern die angeforderten Unterlagen in elektronischer Form vorlagen, sollte die Klägerin ein Gesamtjournal, in dem alle E-Mail erfasst sein sollten, vorlegen.
Nachdem die Klägerin das Vorlageersuchen als rechtswidrig erachtete, weil zu unbestimmt und ermessensfehlerhaft, erhob sie nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage vor dem FG Hamburg, um das Vorlageersuchen gerichtlich überprüfen zu lassen. Die Klage hatte teilweise Erfolg, da die Anforderungen der vorzulegenden Unterlagen als zu weitreichend angesehen wurde (FG HH Urt. v. 23.3.2023, 2 K 172/19; die Vorlage eines Gesamtjournals wurde verneint, die Pflicht zur Vorlage der angeforderten steuerrelevanten E-Mails jedoch bestätigt). Beide Parteien legten hiergegen Revision ein.
Entscheidung: Herausgabepflicht von E-Mails mit steuerlichem Bezug
Handels- und Geschäftsbriefe i.S.v. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO können auch E-Mails sein. (Digitale) Unterlagen über Konzernverrechnungspreise unterfallen dem Anwendungsbereich des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO. Die Finanzverwaltung ist im Rahmen der Außenprüfung grundsätzlich berechtigt, vom Steuerpflichtigen sämtliche E-Mails mit steuerlichem Bezug anzufordern. Mangels Rechtsgrundlage ist es der Finanzverwaltung aber verwehrt, ein sog. Gesamtjournal zu verlangen, das einerseits erst noch erstellt werden müsste und andererseits auch Informationen zu solchen E-Mails enthält, die keinen steuerlichen Bezug haben.
Anmerkung
Der BFH bestätigt die Ansicht des Finanzgerichts (FG), nach der im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung die Finanzverwaltung die Vorlage sämtlicher E‑Mails verlangen darf (§ 147 Abs. 6 AO), welche die Vorbereitung, den Abschluss und die Durchführung bestimmter Vereinbarungen mit einer anderen Konzerngesellschaft einschließlich der zugehörigen Verrechnungspreisdokumentation betreffen. Ausgenommen von der Vorlagepflicht sind nur solche E-Mails, die privater Natur sind oder die firmeninterne Kommunikation betreffen. Aufbewahrungspflichtig sind daher nicht nur Ein- und Ausgangsrechnungen von Handelsgesellschaften, sondern auch die gesamte, den betrieblichen Bereich betreffende Korrespondenz, soweit sie sich auf die Vorbereitung, Durchführung oder Rückgängigmachung eines Handelsgeschäfts (§§ 343, 344 HGB) bezieht. Enthalten E-Mails bereits rechnungslegungsrelevante Informationen (z.B. für die Vorbereitung, den Abschluss oder die Durchführung eines Intercompany-Agreements), sind diese ebenso wie Anhänge zu E-Mails vom Steuerpflichtigen aufzubewahren und damit auch vorlagepflichtig. Die Einschätzung, ob ein Handels- oder Geschäftsbrief oder eine sonstige steuerlich relevante Unterlage vorliegt (Erstqualifikation), obliegt dem Steuerpflichtigen.
Im Hinblick auf die Pflicht zur Erstellung eines Gesamtjournals und die an die Klägerin gerichtete Aufforderung Informationen zu jedweder E-Mail-Korrespondenz der Klägerin und ihrer Mitarbeiter vorzulegen, mangelt es an einer Rechtsgrundlage, auf die die Behörde ihre Ansicht hätte stützen können. Denn das angeforderte digitale Gesamtjournal hätte erst noch erstellt werden müssen (damit schied § 200 Abs. 1 Satz 2 AO als Rechtsgrundlage aus).
Obwohl im Beschlussverfahren ergangen, ist die Entscheidung von wesentlicher Bedeutung. Einerseits kann im Rahmen einer Betriebsprüfung der Steuerpflichtige zur Vorlage von E-Mails mit steuerlichem Bezug aufgefordert werden, sofern das Vorlageverlangen hinreichend konkret ist (bspw. durch Begründung des Verwaltungsaktes), andererseits besteht im Einklang mit der älteren Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 23.10.1990, VIII R 1/86) kein generelles Vollauskunftsverlangen. Steuerpflichtigen ist zu raten, ihre elektronischen Daten entsprechend zu qualifizieren, ob es sich im Einzelfall um aufbewahrungspflichtige Handels- und Geschäftsbriefe oder um sonstige Unterlagen von steuerlicher Bedeutung oder Daten ohne weitere steuerliche Bedeutung handelt.
Fundstelle
BFH, Beschluss vom 30.04.2025, XI R 15/23
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