BFH: Schuldet ein Grundstückserwerber aus zivilrechtlich übernommenen Mietverträgen bei unrichtigem Steuerausweis die Umsatzsteuer?

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen der Zurechnung eines fremden Steuerausweises unter Beachtung der zivilrechtlichen Vertragsfortführung und der Frage, ob bei einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen eine die Steuerschuld übertragende Rechtsnachfolge vorliegen kann.

Hintergrund

Beim Erwerb eines vermieteten Grundstücks im Rahmen der Zwangsversteigerung tritt der Ersteher regelmäßig in bestehende Mietverhältnisse ein, die der Vermieter eingegangen ist (§ 57 ZVG i.V.m. § 566 Abs. 1 BGB). Hat der Voreigentümer im Rahmen des über das Dauerschuldverhältnis geschlossenen Vertrages die Steuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG unrichtig ausgewiesen, stellt sich die Frage, ob der Grundstückserwerber für diese unrichtigen Steuerausweise in den übernommenen Mietverträgen haftet. Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Steuerschuldner ist der Unternehmer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG). Unionsrechtlich basiert die Vorschrift auf Art. 203 MwStSystRL.

Da der Erwerber die Steuerbeträge regelmäßig nicht selbst, im eigenen Namen, unrichtig ausgewiesen hat, ist fraglich, ob ihm die unrichtig ausgewiesenen Steuerbeträge des Voreigentümers zugerechnet werden können. Eine Zurechnung über die nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG; Art. 19 MwStSystRL), unabhängig davon, ob eine solche im Einzelfall vorliegt, scheitert bereits daran, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen keine Gesamtrechtsnachfolge bewirkt (vgl. BFH v. 6.9.2007, V R 41/05; v. 7.12.2021, XI B 11/21; EuGH Urt. v. C-235/21, Raiffeisen Leasing). Ein unrichtiger Steuerausweis gehört auch nicht zu den übertragenen Wirtschaftsgütern, auf die sich die umsatzsteuerliche Einzelrechtsnachfolge bezieht. Bislang höchstrichterlich nicht geklärt war die Frage, ob sich aus den zivilrechtlichen Vorschriften (§§ 57 ZVG iVm. 566 Abs. 1 BGB) eine Rechtsnachfolge in Bezug auf den unrichtigen Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG) in Rechnungen ableiten lässt. Das hat der BFH nun verneint.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, erwarb bei einem Zwangsversteigerungsverfahren ein mit einem Bürogebäude bebautes Grundstück, das an verschiedene Mieter vermietet war. Der Veräußerer vermietete die Räumlichkeiten u.a. an eine Tagesklinik, eine Physiotherapiepraxis sowie an eine Wohnungsbaugesellschaft. In den Mietverträgen waren die monatlichen Nettokaltmieten, die sonstigen Kostenvorschüsse und die auf diese Beträge entfallende Umsatzsteuer mit dem Zusatz „zzgl. 19% Mehrwertsteuer“ benannt. Die Vermietungsumsätze wurden von der Klägerin als steuerfreie Umsätze erklärt. Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Klägerin die in den übernommenen Mietverträgen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG schuldet und setzte die Umsatzsteuer entsprechend fest. Einspruchsverfahren und die erstinstanzliche Klage (FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 11.04.2022 – 7 K 7031/19) hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hob das erstinstanzliche Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Inanspruchnahme der in einer Rechnung als Aussteller bezeichneten Person nach § 14c Abs. 1 S. 1 UStG setzt voraus, dass diese an der Erstellung der Rechnung mitgewirkt hat oder dass ihr die Ausstellung anderweitig nach den für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen, zu denen auch das Recht der Stellvertretung gehört, zuzurechnen ist. Ein vom Voreigentümer veranlasster unrichtiger Steuerausweis i.S.d. § 14c Abs. 1 S. 1 UStG kann dem Grundstückserwerber nicht nach § 566 Abs. 1 BGB zugerechnet werden.

Begründung

Der unrichtige Steuerausweis kann dem Grundstückserwerber auch nicht über §§ 57 ZVG, 566 Abs. 1 BGB zugerechnet werden. Zwar tritt der Ersteher damit anstelle des Vermieters in die sich während der Dauer seines Eigentums aus dem Mietverhältnis ergebende Rechte und Pflichten ein. Nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH Urt. v. 27.10.2021, XII ZR 84/20) dient der über § 57 ZVG anwendbare und in § 566 Abs. 1 BGB geregelte Eintritt des Erwerbers in ein bestehendes Mietverhältnis aber dem Schutz des Mieters. Die ihm dadurch von seinem Vertragspartner eingeräumte Rechtsstellung soll ihm auch gegenüber dem späteren Erwerber des Grundstücks erhalten bleiben. Hierfür enthält § 566 Abs. 1 BGB eine Durchbrechung des schuldrechtlichen Grundsatzes, wonach Rechte und Pflichten nur zwischen den am Schuldverhältnis beteiligten Personen entstehen. Die Norm kann daher nicht als Zurechnungsnorm für einen vom Voreigentümer ausgewiesenen unrichtigen Steuerausweis dienen, sondern muss als Ausnahme von der Regel eng ausgelegt werden. Die Steuerschuld nach § 14c UStG dient weder dem Mieterschutz, noch enthält sie Vermieterrecht oder eine Vermieterpflicht.

Zwar kann aufgrund einer ausdrücklichen vertraglichen Vereinbarung eines Entgelts einschließlich Umsatzsteuer eine Pflicht des leistenden Unternehmers bestehen, eine Rechnung mit Steuerausweis auszustellen. Diese zivilrechtliche Pflicht zur Rechnungsausstellung kann auch auf den Erwerber nach § 566 Abs. 1 BGB übergehen. Vorliegend handelt es sich jedoch um eine steuerfreie Vermietungsleistung. Es ist auch nicht streitig, ob eine Pflicht zur Rechnungsausstellung übergegangen ist, sondern ob die von der Klägerin die vom Voreigentümer für die Dauerschuldverhältnisse bereits ausgestellten (Teil-) Rechnungsdokumente in Form der Mietverträge – und somit die dem unrichtigen Steuerausweis innewohnende abstrakte Gefährdungshaftung – zuzurechnen ist.

Betroffene Normen

§ 14c Abs. 1 UStG, § 566 Abs. 1 BGB

Anmerkung

Aus der Perspektive von Erwerbern ist das Urteil des BFH zu begrüßen, da der BFH zwei wesentliche Aspekte klarstellt: Einerseits bestätigt der BFH die EuGH-Rechtsprechung nach der die Rechtsnachfolge im Rahmen der Geschäftsveräußerung im Ganzen keine Zurechnung in Bezug auf den von § 14c Abs. 1 S.1 UStG / Art. 203 MwStSystRL vorausgesetzten Steuerausweis bewirkt; andererseits führt er aus, dass eine Steuerschuld nach § 14c UStG voraussetzt, dass der Unternehmer den Beleg entweder selbst ausgestellt oder veranlasst hat, dass dieser ausgestellt wird oder es aufgrund von Überwachungsverschulden zugelassen hat, dass ein Dritter den Beleg in seinem Namen in Verkehr gebracht hat (siehe EuGH Urt. v. 30.01.2024, C-442/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie). Letzteres kam vorliegend schon nicht in Betracht, da die Klägerin in den Mietverträgen nicht aus Rechnungsausstellerin benannt war.

Erwerber, die in bestehende Mietverträge mit offenem Umsatzsteuerausweis eintreten, sollten dennoch sorgfältig prüfen, ob eine ggf. ausgeübte Option zur Umsatzsteuerpflicht wirksam ausgeübt wurde, um Diskussionen mit der Finanzverwaltung bereits im Vorfeld zu vermeiden. In Zweifelsfällen ist es ratsam, mit dem Mieter den Mietvertrag neu zu fassen bzw. eine neue Dauerrechnung auszustellen. Auch aus Mietersicht bietet sich dieses Vorgehen an, zumal im Rahmen der Einführung der elektronischen Rechnung und nach Auslaufen der Übergangsfristen, der Vorsteuerabzug zumindest die einmalige Übermittlung von Verträgen als strukturierte E-Rechnung voraussetzt (vgl. BMF-Schreiben v. 15.10.2024, BStBl I 2024, 1320, Rz. 45).