15.07.2025BFH: Unentgeltliche Trocknung fremder Holzhackschnitze zur Erlangung eines KWK-Vorteils
Ist ein das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnender, mittelbarer Veranlassungszusammenhang zwischen dem Erwerb einer Trocknungsanlage und der Stromeinspeisung ausgeschlossen, wenn der Erwerb die unternehmerische Tätigkeit lediglich fördert?
Hintergrund
Die Entnahme eines Gegenstandes für eine unentgeltliche Zuwendung wird einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt. Diese Gleichstellung gilt unabhängig davon, ob der Gegenstand für unternehmerische Zwecke genutzt wird (vgl. EuGH, Urteil vom 16.09.2020, C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie; BFH; Urteil vom 15.03.2022, V R 34/20, BFHE 276, 369, vgl. Deloitte Tax-News). Da die Gegenstandsentnahme als zweckneutraler Tatbestand ausgestaltet ist, ist sie auch dann steuerbar, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgt (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG; Art. 16 MwStSystRL; BFH, Urteil vom 04.09.2024, XI R 15/24 (XI R 17/20), BFH/NV 2025, 120). Hingegen ist die Gewährung unentgeltlicher sonstiger Leistungen aus unternehmerischen Gründen nicht steuerbar (vgl. EuGH, Urteil vom 11.12.2008, C-371/07, Danfoss und AstraZeneca; BFH, Urteil vom 11.12.2003, V R 48/02, BStBl. II 2006, 384; Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Auf diese Abgrenzung kam es in einem aktuellen BFH-Fall im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Trocknung fremder Holzhackschnitzel zur Erlangung eines erhöhten KWK-Bonus an.
Während ausgangsseitig streitig war, ob eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern ist, war eingangsseitig fraglich, ob ein das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnender, mittelbarer Veranlassungszusammenhang gegeben war. Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz voraus. Liegt dieser Zusammenhang nicht vor, müssen die Kosten des Leistungsbezugs zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers gehören und Kostenelemente der besteuerten Ausgangsumsätze sein (EuGH, Urteil vom 14.09.2017, C-132/16, Iberdrola; EuGH, Urteil vom 16.09.2020, C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie; vgl. Deloitte Tax-News). Über die Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH aktuell im Zusammenhang mit der Nutzung von Abwärme aus dem Betrieb eines BHKW (Blockheizkraftwerks) für das unentgeltlicheTrocknen von Holzhackschnitzeln für einen Dritten entschieden.
Sachverhalt
Die Klägerin ist die Betreiberin eines Blockheizkraftwerkes. In diesem Kraftwerk erzeugte sie aus Biogas Strom und Wärme. Den Strom speiste die Klägerin entgeltlich in das Stromnetz ein. Zusätzlich zur Grundvergütung erhielt die Klägerin vom Energieversorger als Teil des Entgelts für die Stromlieferung einen sog. KWK-Bonus, weil sie die Wärme sinnvoll nutzte. Einen Teil der Wärme lieferte die Klägerin entgeltlich an ein Krankenhaus, den anderen Teil nutzte sie, um unentgeltlich Holzhackschnitzel eines Dritten zu trocknen. Die Nutzung der Wärme zur Trocknung dieser Holzhackschnitzel führte bei der Klägerin zu einem höheren KWK-Bonus. Nach der Trocknung wurden die Holzhackschnitzel in einer von der Klägerin gemieteten Halle gelagert und von dem Dritten zum Beheizen seiner Mietshäuser verwendet. Die für die Trocknung genutzte Wärme ermittelte die Klägerin mit einem Zähler. Für die Trocknung erwarb die Klägerin eine Trocknungsanlage für Holzhackschnitzel, die mit im BHKW erzeugter Wärme betrieben wurde und für die sie die Vorsteuer abzog. Eine unentgeltliche Wertabgabe erklärte die Klägerin nicht. Das Finanzamt war der Ansicht, dass die unentgeltliche Trocknung eine steuerpflichtige Wertabgabe ist, da sie keinem eigenen unternehmerischen Zweck gedient hat. Das FG gab der Klage statt.
Entscheidung
Die Revision des Finanzamts ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
Bei der Trocknungsleistung handelt es sich nicht um eine Lieferung von Wärme sondern um die Selbstnutzung der Wärme zum Zweck der Erbringung einer Dienstleistung, der Trocknungsleistung. Hierbei handelt es sich um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne. Eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe liegt nicht vor, da die Trocknung aus betrieblichen Gründen der Klägerin erfolgt. Durch die Nutzung der Abwärme erlangt die Klägerin einen höheren KWK-Bonus; das unternehmerische Interesse des Dritten an der Trocknung der Holzhackschnitzel tritt dahinter zurück, weil die Trocknung keine großen Auswirkungen für den Brennwert der Holzhackschnitzel hat. Der Klägerin hat dennoch kein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Trocknungsanlage, da es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren vorsteuerunschädlichen Ausgangsumsätzen oder eines Zusammenhangs mit der gesamten Unternehmenstätigkeit (Allgemeinkosten) fehlt. Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht zwar im Hinblick auf die unentgeltliche Trocknung der fremden Holzhackschnitzel, nicht aber im Hinblick auf die Stromeinspeisung. Dadurch, dass die Klägerin einen höheren KWK-Bonus erzielte, wurde allenfalls ein mittelbarer Veranlassungszusammenhang begründet. Allgemeinkosten lehnt der BFH ab, weil der vorliegende direkte und unmittelbare Zusammenhang einen Vorsteuerabzug aus Allgemeinkosten ausschließt. Einen Vorsteuerabzug nach den EuGH-Grundsätzen „Mitteldeutsche Hartstein Industrie“, lehnt der BFH ebenfalls ab. Danach steht dem Unternehmer unter gewissen Voraussetzungen der Vorsteuerabzug aus einer Leistung zu, die er bezieht, um sie auch unentgeltlich an einen Dritten weiterzureichen, sofern mit der bezogenen Leistung zugleich die eigene unternehmerische Tätigkeit ermöglicht wird. Vorliegend kam das nicht in Betracht, da die Klägerin ihre eigene Tätigkeit mit der Trocknung gefördert und nicht erst ermöglicht hat.
Anmerkung
Der BFH weicht von der Entscheidung der Vorinstanz ab, die noch davon ausgegangen war, dass es sich bei der Trocknungsleistung um eine unentgeltliche Wärmelieferung im Sinne von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handelt. Der BFH stellt klar, dass dem Dritten die Befähigung, wie ein Eigentümer über die zur Trocknung der Holzhackschnitzel eingesetzte Wärme zu verfügen, nicht übertragen wurde. Die Klägerin gab die Wärme nicht ab, sondern verwendete diese selbst. Bei der Trocknungsleistung handelt es sich daher um eine sonstige Leistung, die, da unternehmerisch veranlasst, nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG nicht steuerbar ist. Die unentgeltliche sonstige Leistung ist durch die Nutzung der selbst produzierten Wärme zur Trocknung der fremden Holzhackschnitzel geprägt, was keine Verwendung im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG darstellt. Eine sonstige Leistung im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG schied ebenfalls aus. Das unternehmerische Interesse des Dritten war im Gegensatz zur Klägerin geringfügig: Der Mehrwert der Trocknungsleistung belief sich für den Dritten (in Zahlen) auf ca. 600 EUR; der durch die Nutzung der produzierten Wärme erhöhte KWK-Bonus der Klägerin belief sich hingegen auf ca. 45.000 EUR. Da die Klägerin mit der Anschaffung der Trocknungsanlage ihre eigenen unternehmerischen Tätigkeiten nur förderte, nicht aber erst ermöglichte, um den Betrieb des BHKW zur Stromeinspeisung zu gewährleisten, schied der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Trocknungsanlage im Endeffekt aus. In diesem Zusammenhang wären Ausführungen des EuGH von Interesse gewesen, ob die durch die Anschaffung der Trocknungsanlage entstandenen Kosten „Kostenelemente“ der Ausgangsleistungen sein können, wenn ein höherer KWK-Bonus für die entgeltlich erbrachten Stromlieferungen als Ausgangsumsätze ermöglicht wurde. Auf diesen Aspekt geht der BFH in seinen Entscheidungsgründen nicht explizit ein.
Der vorliegende Fall ist abzugrenzen von der BFH-Entscheidung v. 04.09.2024, XI R 15/24 (zum beeindruckenden Verfahrensverlauf siehe: BFH Urt. v. 31.05.17, XI R 2/14; BFH Beschl. v. 22.11.2022, XI R 17/20; EuGH Urt. v. 24.04.2024, C-207/23, Finanzamt X). Hier gab die Klägerin die Wärme an andere Unternehmer unentgeltlich ab, die damit eigenes Holz trockneten bzw. Spargelfelder wärmten. Dies wirft zwar andere Fragen als vorliegend auf, nämlich unter anderem die der anwendbaren Bemessungsgrundlage, wenn kein Einkaufspreis vorliegt, ist aber im Kontext der unentgeltlichen
(Wärme-)Lieferungen zu sehen und im Rahmen von Einzelfallprüfungen entsprechend im Hinterkopf zu behalten. In der Zusammenschau beider Entscheidungen kann festgehalten werden, dass im Einzelfall geprüft werden muss, ob es sich um eine Leistung handelt, die zwar im überwiegend unternehmerischen Interesse erfolgt, die aber möglicherweise nichtunternehmerischer Natur ist und den Vorsteuerabzug entsprechend einschränkt. Diese Prüfung sollte jedenfalls dann erfolgen, wenn die Grundsätze der „Mitteldeutschen Hartstein“ nicht greifen, denn dann können nichtsteuerbare Leistungen zum Vorteil eines Dritten nichtwirtschaftliche Leistungen im engeren Sinne darstellen.
Betroffene Normen
§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG
Vorinstanz
Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Gerichtsbescheid vom 27.02.2023, 2 K 352/20
Fundstelle
BFH, Urteil vom 11.12.2024, XI R 4/23
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