BMF: Die E-Rechnung im Kontext der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und des Datenzugriffs

Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (kurz GoBD) finden auch auf die elektronische Rechnung (E-Rechnung) Anwendung. Die Finanzverwaltung hat spezifische Anforderungen für den Austausch und die Aufbewahrung von E-Rechnungen formuliert. Für E-Rechnungen gelten im Rahmen von Betriebsprüfungen dieselben Aufbewahrungsvorschriften wie für andere Belege.

Der vorliegende Beitrag setzt sich inhaltlich mit den GoBD-Kriterien der Aufbewahrung, Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit, Vollständigkeit und Richtigkeit auseinander.

Hintergrund

Mit dem Änderungsschreiben vom 15.10.2024 (III C 2 – S 7287-a/23/10001 :007) hat die Finanzverwaltung wichtige Hinweise für Unternehmen zur Einführung der E-Rechnung veröffentlicht. Dieses Schreiben nimmt auch Bezug auf die BMF-Schreiben vom 28.11.2019 (IV A 4 - S 0316/19/10003:001) und vom 11.03.2024 (IV D 2 – S 0316/21/10001 :002), die als sogenannte GoBD-Schreiben bekannt sind. Ergänzend wurden mit dem BMF-Schreiben vom 14.07.2025 (IV D 2 - S 0316/00128/005/088) unter anderem weitere Erläuterungen zu den GoBD in Bezug auf die E-Rechnung veröffentlicht. Durch die Veröffentlichung dieses Änderungsschreibens sind nun auch weitere Konkretisierungen zur E-Rechnung im Kontext der GoBD efolgt.

Die GoBD stellt grundlegende Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und auch an die Aufbewahrung der zusammenhängenden Unterlagen und Daten. Wenngleich die Anforderungen der GoBD ursprünglich auf der papierhaften Buchführung basieren, sind sie gleichwohl auf die E-Rechnung anzuwenden. Angesichts dessen ist es unerlässlich, die spezifischen GoBD-Anforderungen frühzeitig zu berücksichtigen, um potenzielle Compliance-Risiken, bspw. im Rahmen des Datenzugriffs, des Belegwesens und der Nachvollziehbarkeit vorzubeugen (grundsätzlich zur E-Rechnung siehe auch E-Rechnung | E-Invoicing | Deloitte Deutschland sowie Deloitte Tax-News).

Erläuterungen der GoBD hinsichtlich der E-Rechnung

Die Anwendung einiger Kriterien für Zwecke der E-Rechnung der GoBD, bspw. die Unveränderbarkeit, Aufbewahrung und maschinelle Auswertbarkeit fanden explizite Erwähnung im BMF-Schreiben vom 15.10.2024. Im Rahmen des Änderungsschreibens zu den GoBD vom 14.07.2025 wurden diese hinsichtlich einzelner Kriterien angepasst. Im Rahmen dieses Artikels und des dazugehörigen Folgeartikels gehen wir auch auf die nicht explizit angepassten Kriterien ein, um einen vollständigen und kompakten Überblick über die Anwendung der GoBD auf die E-Rechnung zu ermöglichen.

Aufbewahrung

Die zuständige Finanzbehörde fordert von dem Steuerpflichtigen gemäß den GoBD eine regelkonforme Aufbewahrung der steuerrelevanten Daten im Umfang der Aufzeichnungspflicht.

Für eingehende E-Rechnungen gilt seit dem BMF-Schreiben vom 14.07.2025, dass es prinzipiell ausreichend ist, nur den maschinenlesbaren Teil der Rechnung aufzubewahren (BMF-Schreiben v. 28.11.2019 i.V.m. BMF-Schreiben v. 14.07.2025, Rz. 76, 119 und 131). Für diese Dateien muss eine dauerhafte Lesbarkeit sichergestellt werden. Der Begriff Lesbarkeit bedeutet in diesem Kontext, dass die Dateien in einem maschinell auswertbaren Format gespeichert werden und langfristig zugänglich bleiben müssen (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 6). Ein solcher Zugang muss regelmäßig auf Basis eines eindeutigen Index erfolgen (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 122). Sollte das Format nicht korrekt archiviert oder unzugänglich werden, gefährdet das die ordnungsmäßige Prüfung und Nachvollziehbarkeit der E-Rechnung.

Diese Regelung findet grundsätzlich auch auf hybride E-Rechnungen Anwendung. Bei hybriden E-Rechnungen handelt es sich um solche, die sowohl eine maschinenlesbare XML-Datei als auch eine menschenlesbare PDF-Version der Rechnung enthalten, bspw. beim ZUGFeRD Format. Entscheidend ist hierbei nicht, ob der Rechnungsempfänger nur das Rechnungsbild nutzt, sondern dass auch noch tatsächlich XML-Daten vorhanden sind, die nicht durch eine Formatumwandlung (z.B. in TIFF) gelöscht werden dürfen. Während der menschenlesbare Teil der hybriden E-Rechnung nur gespeichert werden muss, wenn er zusätzliche oder abweichende Informationen zum maschinenlesbaren Teil enthält, ist der maschinenlesbare Teil stets aufbewahrungspflichtig (BMF-Schreiben v. 28.11.2019 i.V.m. BMF-Schreiben v. 14.07.2025, Rz. 119). Dies stellt eine Abkehr vom bisher vorgeschriebenen Vorgehen bezogen auf das ZUGFeRD-Format dar. Die Umsetzung dieser Neuregelung stellt in der Praxis eine Herausforderung dar, da eine Prüfung der Abweichung oder der Existenz von Zusatzinformationen vor der Durchführung der Speicherung erfolgen müsste. Kann dies nicht sichergestellt werden, empfiehlt sich weiterhin auch die gemeinsame Aufbewahrung des strukturierten und unstrukturierten Teils der hybriden E-Rechnung.

Sofern ein Steuerpflichtiger hybride Formate verarbeitet, ist darauf zu achten, dass die Systeme bzw. Schnittstellen, die zur Verarbeitung der Dokumente dienen den Anforderungen an die Aufbewahrung entsprechen.

Wird eine E-Rechnung in ein unternehmenseigenes Format (Inhouse-Format) konvertiert, ist sicherzustellen, dass sowohl die ursprüngliche, als auch die konvertierte Version aufbewahrt werden und diese verknüpft werden (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 135).

Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit

Gemäß den GoBD hat der Steuerpflichtige außerdem sicherzustellen, dass eine Prüfbarkeit der formellen und sachlichen Richtigkeit der elektronischen Buchführungsdaten jederzeit gewährleistet werden kann. Sämtliche Geschäftsvorfälle müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist retrograd und progressiv prüfbar bleiben. Dies findet auch auf die E-Rechnung Anwendung. Hinsichtlich der Nachvollziehbarkeit ist zu beachten, dass bei widersprüchlichen Informationen zwischen strukturiertem und unstrukturierten Rechnungsangaben die Informationen im strukturierten Teil der Rechnung (z.B. die XML bei einer ZUGFeRD-Rechnung) ausschlaggebend sind (BMF-Schreiben v. 15.10.2024, Rz. 31).

Wie bei den Anforderungen an die Aufbewahrung ist hier zu prüfen, ob entsprechend eingesetzte Software die notwendigen Möglichkeiten bietet. So müssen Dokumentenmanagementsysteme (DMS) entsprechende Protokollierung und Abrufbarkeit der Belege unterstützen. Eine bloße Umsetzung der GoBD im Kernsystem ist nicht ausreichend, sofern die E-Rechnungen durch das DMS berührt werden, insbesondere wenn im Rahmen einer Betriebsprüfung die Verbindung des folgenden Buchungsbeleges mit der ursprünglichen E-Rechnung nachgewiesen werden muss. Auch hier gilt, dass die Identifikation eines Dokumentes über den eindeutigen Index desselben erfolgen muss (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 122).

Vollständigkeit

Es muss ebenso sichergestellt werden, dass E-Rechnungen alle relevanten Informationen enthalten, die für eine steuerliche und buchhalterische Prüfung erforderlich sind. Dazu gehören neben den Pflichtangaben wie beispielsweise Rechnungs- und Steuerbetrag und Leistungszeitraum auch alle zusätzlichen Informationen, die zur Nachvollziehbarkeit und Kontrolle notwendig sind. Es ist dabei zu beachten, dass aus der Einhaltung einer E-Rechnungsanforderungsnorm (bspw. EN 16931) oder den Anforderungen gem. § 14 UStG nicht zwangsläufig eine Erfüllung der Anforderungen an die Vollständigkeit gem. GoBD folgt. Das ist bspw. der Fall, wenn zur vollständigen Nachvollziehbarkeit eines Geschäftsvorfalls nachträglich angefügte Ergänzungen notwendig sind (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 123). Die Verknüpfung zwischen Original- und Zusatz- bzw. Folgeinformationen ist im gesamten Aufbewahrungszeitraum sicherzustellen (s. auch Informationen zur Nachvollziehbarkeit). Außerdem ist in diesem Kontext sicherzustellen, dass eine mehrfache Aufzeichnung desselben Geschäftsvorfalls ausgeschlossen ist (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 43).

Richtigkeit

Es muss zudem gewährleistet sein, dass jede E-Rechnung inhaltlich korrekt ist und alle o.g. angegebenen Daten präzise und fehlerfrei erfasst werden. Fehlerhafte oder unvollständige Angaben können die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und somit die steuerliche Anerkennung gefährden. Eine Prüfung der Geschäftsvorfälle auf ihre Richtigkeit ist auf Ebene des Systems durch entsprechende technische und organisatorische Kontrollen sicherzustellen (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 40).

Ausblick und Handlungsempfehlung

Die Einführung der E-Rechnung wurde von vielen Seiten mit Skepsis betrachtet, auch bezüglich des kurzen Einführungszeitraums. Nichtsdestotrotz kann die E-Rechnung zahlreiche Vorteile bieten, wie z.B. eine schnellere Bearbeitung, geringere Fehleranfälligkeit und eine verbesserte Nachverfolgbarkeit von Transaktionen, was zu einer effizienteren Verwaltung und Kostenersparnis führt.

Aus unserer Praxiserfahrung ist ersichtlich, dass oftmals unter Zeitdruck eingeführte Prozesse nicht zwangsläufig den Anforderungen der GoBD entsprechen. Es ist daher empfehlenswert, die eingeführten Prozesse und Systeme hinsichtlich der Einhaltung der GoBD-Kriterien jetzt zu überprüfen, um mögliche Risiken im Rahmen der Betriebsprüfung zu minimieren. Ebenso sollte zeitnah eine entsprechende Verfahrensdokumentation erstellt bzw. angepasst werden.