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19.07.2011
Indirekte Steuern/Zoll

BMF: Übergang der Steuerschuldnerschaft für Bauleistungen -Update zu neusten Entwicklungen sowie Handlungsempfehlungen

Hintergrund

In den vergangenen Monaten haben die drastisch verschärfte Sichtweise der Finanzverwaltung zum Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger gem. § 13b UStG und der hiergegen gerichtete Widerstand sowohl des Berufsstandes der steuerberatenden Berufe als auch der immobilienwirtschaftlichen (Spitzen-)verbände für viel Unsicherheit bei der Anwendung dieser Vorschrift gesorgt. Mit Antwortschreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 04.05.2011 an die Bundesvereinigung der Spitzenverbände der Immobilienwirtschaft herrscht nun die bedauerliche Gewissheit, dass die Finanzverwaltung an ihrer Sichtweise festhalten und deren Umsetzung ohne (weitere) Übergangsregelung ab 01.01.2011 verlangen wird.

Die Einordnung als Bauleister spielt im Umsatzsteuerrecht bei der Frage, ob in Bezug auf empfangene Bauleistungen ein Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger (Bauträger) stattfindet, eine entscheidende Rolle. Entgegen der ursprünglichen jahrelang angewendeten Verwaltungspraxis ordnet das BMF nunmehr nahezu ausnahmslos Bauträger als Bauleister ein, da deren Leistungen nunmehr in aller Regel als Werklieferungen angesehen werden. Folglich sind von anderen Bauleistern an Bauträger ausgestellte Rechnungen mit offenem Ausweis von Umsatzsteuer nach der geänderten Auffassung der Finanzverwaltung zum einen nicht mehr richtig (Folge: leistender Unternehmer schuldet die Umsatzsteuer aufgrund fehlerhaften Ausweises in einer Rechnung nach § 14c Abs. 1 UStG) und zum anderen ist nichtsdestotrotz der nunmehr als Bauleister eingestufte Bauträger als Leistungsempfänger aufgrund Übergangs der Steuerschuldnerschaft auch noch zur Abführung der Umsatzsteuer verpflichtet (§ 13b Abs. 5 S. 2 UStG). Diese unbefriedigende Doppelbelastung lässt sich zwar durch Berichtigung von Rechnungen und geänderte Umsatzsteuer-Voranmeldungen beseitigen, ist aber auf zivilrechtlichem Weg geltend zu machen und neben dem Liquiditätsnachteil auch mit einem Ausfallrisiko auf Seiten der (unter-)beauftragten Handwerker verbunden.

Bisherige Verwaltungspraxis zu Bauleistungen

Nach langjährig praktizierter Auffassung der Finanzverwaltung wurde bisher davon ausgegangen, dass bei empfangenen Bauleistungen die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG) u.a. nicht für Bauträger gilt, weil sie insoweit ausschließlich Umsätze erbringen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) fallen.

Neuregelung zu Bauleistungen

Beginnend mit den BMF-Schreiben vom 16.10.2009 (BStBl I 2009, S. 1298) und 11.03.2010 (BStBl I 2010, S. 254) hat die Finanzverwaltung ihre Abkehr von der bis dahin vertretenen Auffassung eingeläutet. Nach weiteren zunehmend schärferen Stellungnahmen in dieser Sache hat die Finanzverwaltung mit dem Antwortschreiben vom 04.05.2011 ihre Auffassung nunmehr unmissverständlich und vollumfänglich geändert. Nach dieser neuen Verwaltungsmeinung sollen nunmehr auch Bauträger mit ihren unverändert unter das GrEStG fallenden und mithin nach § 4 Nr. 9a UStG befreiten Umsätzen als Bauleister gelten und somit als Leistungsempfänger die Steuer für ihrerseits empfangene Bauleistungen schulden.

Eine Bauleistung im Sinne der o.g. BMF-Schreiben liegt demnach schon vor, wenn ein Bauträger bereits in der Bauphase Wohnhäuser oder Wohnungen, die nach den Wünschen der Kunden individuell gestaltet werden können, verkauft (vgl. Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 23.06.2010, Az.: S 7279.2.1-13/6 St33). Die bloße Möglichkeit zur Einflussnahme auf die Bauausführung durch Erwerber reicht dazu nach Auffassung der Finanzverwaltung schon aus (!). Es kommt weder auf die konkrete Umsetzung der Einflussnahmemöglichkeiten noch auf deren Umfang an (z.B. Veränderung von Bodenbelägen, Steckdosen) (!).Die Regelung gilt dabei nicht nur für die Umsätze aus der Umsetzung der Wünsche des Erwerbers, sondern für den gesamten (Grundstücks-)Umsatz unabhängig davon, dass dieser nach § 4 Nr. 9a UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.

Nachhaltigkeit („10%-Grenze“)

Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass der Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nicht nur für reine Bauleister gilt, sondern grds. jeder Unternehmer, also insbesondere auch Wohnungsunternehmen mit Bauträgergeschäft, betroffen sein kann. Übersteigen die von der Verwaltungsmeinung definierten Bauleistungen des Wohnungsunternehmens aus dem Bauträgergeschäft den Umfang von 10 % des Gesamtumsatzes, so wirkt der Übergang der Steuerschuldnerschaft für die gesamte unternehmerische Tätigkeit des Wohnungsunternehmens, also auch für die im Vermietungsbereich beauftragten Instandhaltungsmaßnahmen und sämtliche mit der Herstellung oder Veränderung eines Bauwerkes erhaltenen Leistungen („Infektion des Vermietungsbereichs“).

Hinweis

Hierbei ist jedoch ergänzend darauf hinzuweisen, dass auch die Anwendung der „10%-Grenze“ nicht unumstritten ist. Die Rechtsprechung sieht in jeglicher Betätigung als Bauleister (auch unterhalb der „10%-Grenze“) einen Übergang der Steuerschuldnerschaft (FG Münster vom 01.09.2010, Az.: 5 K 3000/08 U; Revision eingelegt beim BFH, Az.: V R 37/10). Da die Finanzverwaltung jedoch in Kenntnis dieser Rechtsprechung Ihre bisherige Auffassung in A 13b.1 Abs. 11 UStAE nicht ausdrücklich widerrufen hat, besteht u.E. derzeit insoweit kein akuter Handlungsbedarf.

Handlungsempfehlungen

Die Auffassung der Finanzverwaltung ist u.E. unzutreffend. Eine grundsätzlich als steuerfrei zu beurteilende Grundstückslieferung, darf u.E. nach der Systematik des deutschen Umsatzsteuergesetzes nicht schon wegen der (Möglichkeit zur) Umsetzung geringfügiger Sonderwünsche allein für Zwecke des § 13b UStG in ihrem Wesen (von einem (reinen) Grundstücksumsatz in eine Werklieferung) umqualifiziert werden und im Ergebnis zum Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger führen.

Dessen ungeachtet hält die Finanzverwaltung auch und nachdrücklich mit dem Antwort-Schreiben des BMF vom 04.05.2011 an die Bundesvereinigung Spitzenvereinigung der Immobilienwirtschaft, dem Antwort-Schreiben des BMF vom 07.06.2011 an den Bundesverband Freier Immobilien- und Wohnungsunternehmen e.V. sowie der Verfügung der OFD Karlsruhe vom 05.04.2011(DStR 2011, 818) trotz umfangreichen Widerstandes sowohl der immobilienwirtschaftlichen Verbände als auch des Berufsstandes der steuerberatenden Berufe an ihrer neuen Auffassung fest.

Vor diesem Hintergrund bleibt mit Blick auf die Bauträgerumsätze aus Risikogesichtspunkten und zur Vermeidung drohender langwieriger Klageverfahren (z.B. Einforderung berichtigter, ordnungsgemäßer Rechnungen von jedem Handwerker; Rückforderung der an die Handwerker gezahlten Umsatzsteuerbeträge) nichts anderes übrig, als für damit in Zusammenhang stehende Eingangsbauleistungen ab 2011 die Regelung zum Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger gemäß § 13b UStG anzuwenden. Die Finanzverwaltung hat diesbezüglich im o.g. Antwort-Schreiben vom 04.05.2011 bekräftigt, dass eine Ausweitung der Übergangsregelung über den 31.12.2010 hinaus nicht in Betracht kommt. Diese Auffassung hätte sogar zur Folge, dass Abschlagsrechnungen für erhaltene Anzahlungen vor dem 01.01.2011 zwingend im Voranmeldungszeitraum der Ausführung der Bauleistung zu berichtigen sind, wenn die Bauleistung erst nach dem 31.12.2010 ausgeführt wird. Im Antwort-Schreiben vom 07.06.2011 wird insoweit eine geringfügige Erleichterung akzeptiert, sofern die Bauleistung im Jahr 2011 erbracht wird, jedoch für Teile des Entgelts bereits eine Abschlagszahlung/-rechnung vor dem 01.01.2011 mit offenem Ausweis von Umsatzsteuer ergangen ist. Sofern für dieses vereinnahmte (Teil-)Entgelt (vor dem 01.01.2011) eine zutreffende Versteuerung durch den leistenden Unternehmer erfolgte, kann ausnahmsweise von einer Berichtigung der Abschlagsrechnung im Zeitpunkt der Ausführung der Bauleistung abgesehen werden (§ 14c Abs. 1 S. 1 f. UStG). 

Auf die geänderten Anforderungen an Rechnungen sind Unternehmer, welche Bauleistungen an Sie erbringen, hinzuweisen, so dass diese ihre Rechnungen künftig ohne gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer und stattdessen mit dem Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger stellen bzw. bereits erstellte Rechnungen berichtigen.

Hinweis

Bei Eingangsrechnungen ist nach Auffassung der Finanzverwaltung zwingend die Bagatellregelung für Reparatur- und Wartungsleistungen zu beachten (A 13b.1 Abs. 9 Nr. 15 UStAE). Diese besagt, dass der Übergang der Steuerschuldnerschaft bei Reparatur und Wartungsleistungen, deren (Netto-)Entgelt nicht mehr als 500 Euro beträgt, nicht anzuwenden ist, weil nach dieser Auffassung insoweit keine Bauleistungen angenommen werden. Für die Praxis bedeutet dies eine erneute Steigerung des Verwaltungsaufwandes bei der Prüfung von Eingangsrechnungen, da zukünftig auch an dieser Stelle differenziert werden muss.

Die Bagatellregelung zu den Reparatur- und Wartungsarbeiten ist eine Ausnahmeregelung der Finanzverwaltung und dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen. Vor diesem Hintergrund und insbesondere vor dem Hintergrund, dass dies in der Zusammenarbeit mit einer Vielzahl von Handwerksunternehmen in der Unternehmenspraxis eines Bauträger nicht umsetzbar sein dürfte, halten wir es für vertretbar, gestützt auf die Regelung in A 13b.1 Abs. 23 UStAE im Einvernehmen mit den beauftragten Handwerksunternehmen, den Übergang der Steuerschuldnerschaft für diese Zwecke ebenfalls anzuwenden. Voraussetzung ist neben dem erzielten Einvernehmen, dass diese Umsätze vom Leistungsempfänger in zutreffender Höhe versteuert werden. So wäre in Fällen der Qualifikation von Bauträgern als Bauleister zumindest eine einheitliche Vorgehensweise gegenüber beauftragten Handwerksunternehmen gewährleistet. 

Liegt bei einem Unternehmen der Umsatzanteil an Bauleistungen nahe 10 % oder pendelt er in einzelnen Jahren über und unter dieser Grenze, empfehlen wir ab 01.01.2011 vollständig auf die Steuerschuldübernahme gemäß § 13b UStG umzustellen. Die Möglichkeit hierzu bietet A 13b.1 Abs. 12 UStAE. Demnach ist unabhängig vom tatsächlichen Umfang der erbrachten Bauleistungen davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt, wenn er dem leistenden Unternehmer eine im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültige Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke vorlegt.

Einen allgemeinen umfangreichen Katalog an Leistungen und deren Einordnung als Bauleistung oder „Nicht-Bauleistung“ hat die Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. herausgegeben (vgl. Verfügung der OFD Frankfurt a.M. vom 13.08.2009, Az.: S-7279 A – 14 – St 113).

Unser Support für Sie

Der Übergang der Steuerschuldnerschaft bedeutet erheblichen Umstellungsbedarf in der Abrechnung, Verbuchung und Voranmeldung der Umsatzsteuer. Desweiteren führt die umsatzsteuerliche Einstufung als Bauleister zu erhöhtem Aufwand in den EDV-Abläufen der Finanzbuchhaltung sowie zu erheblichem Abstimmungsbedarf mit beauftragten Handwerkern. Es ist deshalb anzuraten, sämtliche Mitarbeiter, die mit Eingangsrechnungen im Unternehmen in Berührung kommen, hinsichtlich der neuen Anforderungen des § 13b UStG zu schulen. Um Sie bei der Umstellung zu unterstützen, bieten wie einen eigens hierfür entwickelten Umsatzsteuer-Workshop an, der auf Ihr Unternehmen individuell zugeschnitten werden kann und von den Grundzügen bis hin zu Zweifelsfragen bei der Anwendung der neuen Auffassung der Finanzverwaltung die gesamte Breite des § 13b UStG abgedeckt.

Betroffene Norm

§ 13b Abs. 5 S. 2, Abs. 2 Nr. 4 S. 1 UStG

Fundstellen

BMF, Schreiben vom 16.10.2009, IV B 9 - S 7279/0, BStBl I 2009, S. 1298
BMF-Schreiben vom 11.03.2010, IV D 3 - S 7279/09/10006, BStBl I 2010, S. 254
Schreiben des BMF an die Bundesvereinigung Spitzenverbände der Immobilienwirtschaft vom 04.05.2011
Schreiben des BMF an den Bundesverband Freier Immobilien- und Wohnungsunternehmen e.V. vom 07.06.2011

Ihre Ansprechpartner

Dr. Michael Pannen | Düsseldorf
Heiko Borberg | Hamburg

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