Die E-Rechnung im Kontext der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und des Datenzugriffs – Übersicht zur aktuellen Anwendung – Teil II

Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (kurz GoBD) finden auch auf die elektronische Rechnung (E-Rechnung) Anwendung. Die Finanzverwaltung hat spezifische Anforderungen für den Austausch und die Aufbewahrung von E-Rechnungen formuliert. Für E-Rechnungen gelten im Rahmen von Betriebsprüfungen dieselben Aufbewahrungsvorschriften wie für andere Belege.

Der vorliegende Beitrag setzt sich inhaltlich mit den GoBD-Kriterien der Aufbewahrung, Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit, Vollständigkeit und Richtigkeit auseinander.

Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (kurz GoBD; BMF-Schreiben vom 28.11.2019 finden auch auf die E-Rechnung Anwendung. Mit dem E-Rechnungs-BMF-Schreiben vom 15. Oktober 2024 hat die Finanzverwaltung spezifische Anforderungen für den Austausch und die Aufbewahrung von elektronischen Rechnungen (E-Rechnungen) formuliert. Für E-Rechnungen gelten im Rahmen von Betriebsprüfungen dieselben Aufbewahrungsvorschriften wie für andere Belege.

Hintergrund

Mit dem Änderungsschreiben vom 15.10.2024 (III C 2 – S 7287-a/23/10001 :007) hat die Finanzverwaltung wichtige Hinweise für Unternehmen zur Einführung der E-Rechnung veröffentlicht. Dieses Schreiben nimmt auch Bezug auf die BMF-Schreiben vom 28.11.2019 (IV A 4 - S 0316/19/10003:001) und vom 11.03.2024 (IV D 2 – S 0316/21/10001 :002), die als sogenannte GoBD-Schreiben bekannt sind. Ergänzend wurden mit dem BMF-Schreiben vom 14.07.2025 (IV D 2 - S 0316/00128/005/088) unter anderem weitere Erläuterungen zu den GoBD in Bezug auf die E-Rechnung veröffentlicht. Durch die Veröffentlichung dieses Änderungsschreibens sind nun auch weitere Konkretisierungen zur E-Rechnung im Kontext der GoBD efolgt.

Die GoBD stellen grundlegende Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und auch an die Aufbewahrung der zusammenhängenden Unterlagen und Daten. Angesichts dessen ist es unerlässlich, die spezifischen GoBD-Anforderungen frühzeitig auch bezogen auf die E-Rechnung zu berücksichtigen, um potenzielle Compliance-Risiken, bspw. im Rahmen des Datenzugriffs, des Belegwesens und der Nachvollziehbarkeit vorzubeugen (grundsätzlich zur E-Rechnung siehe auch E-Rechnung | E-Invoicing | Deloitte Deutschland sowie Deloitte Tax-News).

Die generell wesentlichen Aspekte der E-Rechnung und des BMF-Schreibens zur E-Rechnung wurden von unseren Kollegen Sandra Beirle und Lukas Hechl bereits beleuchtet.

Erläuterungen der GoBD hinsichtlich der E-Rechnung

Nachdem einige Kriterien der GoBD, bspw. die Unveränderbarkeit, Aufbewahrung und maschinelle Auswertbarkeit explizite Erwähnung im BMF-Schreiben vom 15.10.2024 gefunden haben wurden im Rahmen des Änderungsschreibens vom 14.07.2025 die GoBD hinsichtlich weiterer Kriterien angepasst. Dies umfasst jedoch nicht alle Kriterien. Im Rahmen dieses Artikels gehen wir auch auf die nicht explizit angepassten Kriterien ein, um einen vollständigen und kompakten Überblick über die Anwendung der GoBD auf die E-Rechnung zu ermöglichen.

In Teil II unseres Artikels finden Sie Informationen zu den GoBD-Kriterien der zeitgerechten Erfassung, Unveränderbarkeit, Datenzugriff und die Verfahrensdokumentation im Kontext der E-Rechnung. Für Informationen zu weiteren GoBD-Kriterien finden Sie in unserem ersten Artikel (Die E-Rechnung im Kontext der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und des Datenzugriffs – Übersicht zur aktuellen Anwendung).

Zeitgerechte Buchung und Aufzeichnungen

Auch für E-Rechnungen gilt, dass diese möglichst unmittelbar nach Entstehung des Geschäftsvorfalls (d.h. des Erhalts der E-Rechnung) zu erfassen sind (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 46). Zwingend durch die Art des Betriebes oder des Geschäftsvorfalls entstehende Verzögerungen sind nicht zu beanstanden (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 47). Dies kann bspw. der Fall sein, wenn automatische Kontrollen zu einer manuellen Nachprüfung des Dokuments führen. In jedem Fall ist auf eine periodengerechte Erfassung abzuzielen (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 51).

Unveränderbarkeit

Unveränderbarkeit im Kontext der GoBD bedeutet, dass alle Änderungen entsprechend zu protokollieren sind (§ 146 Abs. 4 AO). Der ursprüngliche Zustand der Buchung oder Aufzeichnung muss nachvollziehbar bleiben, hierzu gehören auch elektronische Unterlagen (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 59). Das Kriterium der Unveränderbarkeit verfolgt den Zweck, dass die Konsistenz des Datensatzes, und damit die Beweiskraft der Buchhaltung sichergestellt ist. Siehe hierzu auch unsere Anmerkungen hinsichtlich der Nachvollziehbarkeit und Aufbewahrung in unserem vorherigen Artikel, die möglicherweise zu einer Weiterverarbeitung oder Ergänzung einer E-Rechnung im Rahmen der unternehmensinternen Prozesse führen können. Die Unveränderbarkeit bedeutet in diesem Kontext, dass zwischen der ursprünglich erhaltenen E-Rechnung und den darauf basierenden Informationen bzw. Anmerkungen eine eindeutige Verbindung und Protokollierung besteht (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 59). Obwohl die GoBD nicht explizit die Einführung eines Dokumentenmanagementsystems (DMS) vorschreiben, um dieser Anforderung zu genügen, erfordert der Erhalt und Versand von E-Rechnungen in der Praxis die Implementierung eines DMS, um die Unveränderbarkeit der Dokumente sicherzustellen zu können, so weit dem nicht mit anderen Mitteln Rechnung getragen werden kann. Da die der E-Rechnung zugrundeliegenden XML-Dokumente keine inhärente Protokollierung von Änderungen oder die Möglichkeit der Erfassung von Kommentaren (analog zur Erfassung von Buchungsvermerken/-hinweisen in eigenen Layer im PDF) ermöglichen ist es notwendig eine solche Funktionalität durch das verwendete System sicherzustellen, sofern diese prozessual notwendig sind.

Datenzugriff

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung ist die Finanzverwaltung berechtigt, Einsicht in elektronische, aufbewahrungspflichtige Buchführungsdaten (d.h. auch E-Rechnungen) zu nehmen (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 158). Hierbei kann die Finanzverwaltung das von dem steuerpflichtigen Unternehmen verwendete DV-System für eine direkte Prüfung der Daten nutzen (unmittelbarer Datenzugriff - Z1), einen mittelbaren Zugriff anfordern (Z2) oder alternativ die Überlassung der Daten (Z3) verlangen.

Hinsichtlich der Gewährung des Datenzugriffs im Rahmen der Betriebsprüfung finden Sie hier und hier weitere Informationen.

Bezogen auf die E-Rechnung ist im Datenzugriff darauf hinzuweisen, dass dieser grundsätzlich nicht die Bereitstellung der ursprünglichen Buchungsbelege (d.h. Rechnungen, aber auch E-Rechnungen) beinhaltet (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 159). In der Praxis wird der unmittelbare Datenzugriff (Z1) schon heute häufig eingesetzt, um den Betriebsprüfern einen Zugriff auf die Ursprungsbelege einzuräumen, während eine parallele Datenüberlassung (Z3) verwendet wird, um den Zugriff auf die Buchhaltungsinformationen an sich zu ermöglichen. Die Finanzverwaltung hat Anspruch auf parallele Gewährung aller Zugriffsarten. Der Zugriff auf E-Rechnungen im Rahmen der Betriebsprüfung ist analog zur derzeitigen Bereitstellung von Ursprungsbelegen zu betrachten.

Die Daten der E-Rechnung sind, analog zur regulären Datenbereitstellung, in einem maschinenlesbaren Format bereitzustellen (BMF-Schreiben v. 28.11.2019 i.V.m. BMF-Schreiben v. 14.07.2025, Rz. 119). Entsprechend den Vorschriften zur Aufbewahrung bzw. zum Datenzugriff sind alle steuerrelevanten und vorgehaltenen Informationen zur Verfügung zu stellen. Diese Anforderung besteht unabhängig vom Format oder eingesetzten System und gilt somit auch für hybride Rechnungsformate. Die Vereinfachungsregelung bei hybriden Formaten (ZUGFeRD) basiert darauf darauf, dass in diesen Fällen der menschenlesbare Teil der E-Rechnung nur dann nicht aufbewahrungspflichtig ist, wenn er keine zusätzlichen oder abweichenden Informationen enthält. In der Praxis ist dies mit Herausforderungen verbunden und es ist zu erwarten, dass die gesamte E-Rechnung, nicht nur der maschinenlesbare Teil, im Rahmen der Datenbereitstellung zur Verfügung gestellt wird.

Bereitstellung einer Verfahrensdokumentation

Zur Dokumentation der Erfüllung der o.g. Kriterien ist gemäß GoBD die Bereitstellung einer aussagekräftigen und vollständigen Verfahrensdokumentation (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, u.a. Rz. 34, 60, 66 sowie 151-155) gefordert. Aus ihr soll hervorgehen, inwieweit das System bzw. die Systemlandschaft die Einhaltung der Kriterien der GoBD sicherstellt (BMF-Schreiben v. 28.11.2019, Rz. 152). Hinsichtlich der E-Rechnung ist eine Orientierung an bereits bestehender Dokumentation von Vorteil: Prozesse die bspw. im Rahmen des ersetzenden Scannens oder der Verarbeitung elektronischer Rechnungen aufgesetzt und dokumentiert wurden finden möglicherweise auch auf die E-Rechnung Anwendung.

Ausblick und Handlungsempfehlung

Die Einführung der E-Rechnung wurde von vielen Seiten mit Skepsis betrachtet, auch bezüglich des kurzen Einführungszeitraums. Nichtsdestotrotz kann die E-Rechnung zahlreiche Vorteile bieten, wie z.B. eine schnellere Bearbeitung, geringere Fehleranfälligkeit und eine verbesserte Nachverfolgbarkeit von Transaktionen, was zu einer effizienteren Verwaltung und Kostenersparnis führt.

Aus unserer Praxiserfahrung ist ersichtlich, dass vielmals unter Zeitdruck eingeführte Prozesse nicht zwangsläufig den Anforderungen der GoBD entsprechen. Es ist daher empfehlenswert, die eingeführten Prozesse und Systeme hinsichtlich der Einhaltung der GoBD-Kriterien jetzt zu überprüfen, um mögliche Risiken im Rahmen der Betriebsprüfung zu minimieren. Ebenso sollte zeitnah eine entsprechende Verfahrensdokumentation erstellt bzw. angepasst werden.

Für weitere Fragen zu den konkreten GoBD-Anforderungen in Bezug auf die E-Rechnung stehen Ihnen Claudia Hanke und Justin Derber gerne zur Verfügung.

Unseren ersten Artikel zum Thema, der die GoBD-Kriterien der Aufbewahrung, Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit, Vollständigkeit und Richtigkeit im Kontext der E-Rechnung beleuchtet, finden Sie unter dem Titel: Die E-Rechnung im Kontext der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und des Datenzugriffs – Übersicht zur aktuellen Anwendung.