17.09.2025FG Niedersachsen: Der umsatzsteuerliche Umgang mit NFT
Ist der pseudonymisierte Handel mit NFT steuerbar? Und falls ja, wie bestimmt sich der Ort der Leistung? Führt die Zwischenschaltung einer NFT-Handelsplattform zu einer Dienstleistungskommission? Das FG Niedersachsen beschäftigt sich mit einem ganzen Fragenbündel rund um das Thema NFT-Handel.
Sachverhalt
Der Kläger verkaufte als Wiederverkäufer im Streitjahr 2021 „Non-Fungible Token“ (NFT) fast ausschließlich über die NFT-Plattform “OpenSea" (Sitz in den USA). Bei den NFT handelte es sich um digitale Bilddateien (z.B. 100 verschiedene Variationen einer bestimmten Katze mit verschiedenen Fellfarben und Mustern). Die Verkäufe wurden durch sog. Smart Contracts unter Nutzung der Ethereum-Blockchain und anderer dezentraler Blockchains abgewickelt. Damit der Verkauf automatisiert erfolgen kann, werden diese Smart Contracts beim NFT-Marktplatz “hinterlegt". Die Transaktionen selbst wurden nicht auf der Plattform, sondern auf einer dezentralen Blockchain durchgeführt. Durch die Pseudonymisierung der Krypto-Wallet-Adressen lagen dem Kläger keine Informationen über die Leistungsempfänger vor. Der Kläger trug vor, dass im Schätzungsweg weniger als 5% seines Gesamtumsatzes umsatzsteuerrechtlich im Inland zu versteuern gewesen seien, weil anhand von Analysewebsite dokumentiert werden könne, dass nur ein geringer Umfang der Zugriffe auf die Website „OpenSea“ aus Deutschland erfolgte.
Die AGB der NFT-Plattform regelte u.A., dass die Plattform lediglich die Transaktionen zwischen Käufer und Verkäufer erleichtert und nicht Vertragspartei einer Vereinbarung zwischen Käufer und Verkäufer wird.
Während der Kläger einen Steuersatz von 7% zugrunde legte, ging das Finanzamt von einem 19-prozentigen Steuersatz aus.
Entscheidung
Sonstige Leistung
Das Finanzgericht stellte zunächst klar, dass es sich bei dem Verkauf von NFT um sonstige Leistungen – einer auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen i.S.d. § 3a Abs. 5 UStG – handelt. Dies folgt aus dem Umkehrschluss, dass Gegenstand einer Lieferung lediglich körperliche Gegenstände sowie Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden (wie Elektrizität, Wasser, Kälte, Wärme, Gas und ähnliche Sachen) sein können.
Steuerbarkeit
Sodann erklärt das Gericht, dass auch dann ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegt, wenn keine Informationen über den Leistungsempfänger vorliegen. Für die Annahme eines solchen Leistungsaustausches sei maßgeblich, dass ein Rechtsverhältnis besteht, im Rahmen dessen gegenseitig Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet. Nach Auffassung des Gerichts stehe dem die Pseudonymisierung der Krypto-Wallet-Adressen der Leistungsempfänger nicht entgegen. Das Gericht sieht hier eine Vergleichbarkeit mit Bargeschäften des täglichen Lebens, bei denen dem leistenden Unternehmen häufig ebenfalls keine Informationen zum Leistungsempfänger vorliegen. Außerdem werden die eindeutigen Identifikationsmerkmale und Metadaten auf der Blockchain gespeichert, weshalb der Leistungsempfänger identifizierbar sei.
Leistungskette
Eine fiktive Leistungskette zwischen NFT-Verkäufer, NFT-Plattforum und NFT-Käufer gem. § 3 Abs. 11a Satz 1 UStG liegt nach Ansicht des Gerichts nicht vor. Da die Leistung der NFT-Verkäufe auf einer dezentralen Blockchain selbst erbracht wurde, fehle es bereits an einer Einbindung der Plattform in die Erbringung der sonstigen Leistung. Auch wenn keinerlei Rechnungen ausgestellt wurde, habe die Plattform per AGB ausreichend klargestellt, dass sie nicht in eigenem Namen auftritt, was wiederum Voraussetzung einer Dienstleistungskommission wäre.
Ort der Leistung und Mitwirkungspflichten
Weiterhin trifft das Gericht auch Ausführungen zum Ort der Leistung und der Mitwirkungspflicht nach § 90 AO und gelangt anschließend zu einer Schätzung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO. Da der Kläger vorliegend nicht nachweisen konnte, dass es sich bei den Leistungsempfängern um Unternehmer handelt, richtet sich der Ort der Leistung nach § 3a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 Nr.3 UStG, also nach dem Ort des Wohnsitzes, des gewöhnlichen Aufenthaltsortes oder dem Sitz des Leistungsempfängers. Entsprechend der Vermutungsregelung der Art. 24b Abs. 1 Buchst. d MwStVO i.V.m. Art. 24f MwStVO, die auch bei pseudonymisiertem Handel anwendbar seien, wird der Ansässigkeitsort nach zwei sich nicht widersprechenden Beweismitteln gem. Art. 24f MwStVO bestimmt. Derartige Beweismittel wurden nicht dargelegt. Die bloße Lokalisierung über Social Media, ohne weitere Ausführungen bezüglich der konkreten Lokalisierungsmethode, sei in diesem Sinne nicht als Beweismittel geeignet. Aufgrund der erweiterten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO hätte, so das Gericht, der Kläger, auch unter Berücksichtigung der erschwerten Umstände aufgrund der Pseudonymisierung, durch entsprechende Gestaltung im Vorfeld die Möglichkeit der Beweisbeschaffung sichern müssen. Da dies nicht erfolgt ist, schätzte das Gericht den Anteil der im Ausland ansässigen Käufer auf 50%.
Keine Steuerbefreiung und Regelsteuersatz
Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 b,c und e UStG lehnte das Gericht ebenfalls ab und erklärte zudem, dass der Regelsteuersatz anzuwenden sei. Dies begründete das Gericht damit, dass der ermäßigte Steuersatz allenfalls dann zur Anwendung käme, wenn Rechte aus dem Urhebergesetz mitübertragen werden. Mangels entsprechenden Vortrags der Klägerseite, lag diese Bedingung nicht vor.
Keine Differenzbesteuerung
Schließlich lehnte das Gericht auch eine Differenzbesteuerung gem. § 25a UStG ab, da dies lediglich auf Lieferungen Anwendung fände. Angesichts des klaren Wortlauts bestehe keine Regelungslücke.
Betroffene Normen
§ 162 Abs. 1 AO, §90 Abs. 2 AO, § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG, § 3 Abs. 1, 9, 11a UStG, § 3a Abs. 5 UStG, § 4 Nr. 8 Buchst. b, c, e UStG, Art. 9a MwStSystRL, Art. 23 Abs. 2 MwStSystRL, Art. 24b Abs.1 Buchst. d MwStSystRL, Art. 24f MwStSystRL, Art. 58 Buchst. c MwStSystRL
Anmerkung
Es handelt sich um ein ausführliches Urteil, das sich mit bislang vielen offenen Fragen rund um den Handel mit NFT beschäftigt.
Wenig überraschend stuft das Gericht NFT in Form von digitalen Bilddateien als sonstige Leistung und nicht als Lieferung ein. Dies ist im Einklang mit der unverbindlichen Auffassung des Sekretariats des Mehrwertsteuerausschusses, wonach die Übertragung eines NFT in Form von Bilddateien häufig als elektronisch erbrachte sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 5 UStG zu behandeln ist (EU-Kommission v. 21. Februar 2023, Working Paper 1060, taxud.c.1(2023)1930643 – EN).
Diskussionsraum verbleibt hinsichtlich der Auffassung des FG Niedersachen, dass die Fiktion einer Leistungskette gem. § 3 Abs. 11a UStG zwischen NFT-Verkäufer, NFT-Marktplatz und NFT-Käufer dem Grunde nach bereits nicht vorlag. Richtig ist sicherlich, dass die Transaktion auf der Blockchain abgewickelt wird. Sofern jedoch die Plattform mit der Wallet (bspw. in Form einer Drittanbietersoftware wie Metamask) verknüpft wird und so die pseudonymisierten Daten des Käufers und Verkäufers zu Zwecken der Transaktion an diese Software weitergeleitet werden, woraufhin die Transaktion durch Bestätigung in der Software (Browsererweiterung) auf der Blockchain durchgeführt wird, könnten die Voraussetzung der Einbringung sehr wohl vorliegen. Das gilt auch für Fälle, in denen die Plattform einen QR-Code generiert, der alle benötigten Informationen zum Ausführen der Transaktion enthält und durch den die Transaktion durch Scannen des Codes gestartet wird. Deshalb empfiehlt sich, jeden Marktplatz gesondert zu prüfen ob die Voraussetzung einer fiktiven Leistungskette gem. § 3 Abs. 11a UStG vorliegen. Eine Vielzahl der NFT-Marktplätze dürfte jedoch durch die Klarstellung in den AGB und folglich die Rückausnahme in § 3 Abs. 11a Satz 2 ff. UStG nicht in die Fiktionsregelung fallen.
Die Fiktion einer Leistungskette hätte zur Folge, dass ein inländischer NFT-Verkäufer keine Umsatzsteuer abzuführen hätte und keine Nachweise über die Ansässigkeit der NFT-Käufer führen müsste, wenn der Marktplatz im Ausland ansässig wäre. Für die Marktplätze wiederum hätte dies zur Folge, dass bestimmte Prozesse zu implementieren wären, um die Ansässigkeit der NFT-Käufer zu erfassen und zu dokumentieren, um die Umsatzsteuer ordnungsgemäß in den unterschiedlichen Ländern abführen zu können.
An dieser Stelle noch der Hinweis, dass es mannigfaltige Ausgestaltungen von NFT gibt. Für die zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung in der Praxis ist daher erforderlich, den wirtschaftlichen Wesensgehalt eines jeden Krypto-Sachverhalts zu analysieren. So stellt sich z.B. die Rechtsfrage, ob die o.g. Ausführungen auch auf andere Utility Token Anwendung finden oder die Grundsätze zu Gutscheinen gem. § 3 Abs. 13 bis 15 UStG anzuwenden wären. Die Qualifizierung eines NFT als Gutschein stellt sich auch, wenn ein NFT in Waren oder Dienstleistungen eingetauscht werden kann (sog. Burning).
Darüber hinaus kann aus der Entscheidung nicht gedeutet werden, dass nun alle Utility Token der Umsatzsteuer unterliegen. Eine Vielzahl von Utility Token fällt weiterhin unter die o.g. Gutscheinregelung bzw. Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 8 UStG – wobei es in der Praxis eine Klassifizierung eines jeden Utility Token bedarf.
Zu guter Letzt noch der Hinweis, dass die Generalanwältin Kokott am EuGH in ihrem Schlussantrag in der Rechtssache Žaidimų valiuta (C-472/24) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Spielgold in einem Onlinespiel die Anwendung der Differenzbesteuerung auf sonstige Leistungen sehr wohl bejaht.
Fundstelle
Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 10.07.2025, 5 K 26/24
Finanzgericht Niedersachsen, Newsletter 9/2025 vom 20.08.2025
Ihre Ansprechpartner
