BFH: Abkommensrechtliche Sperrwirkung für formellen Fremdvergleich

Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) wird der formelle Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen durch Art. 9 Abs. 1 DBA Zypern gesperrt. Diese Sperrwirkung setzt ein abkommensrechtliches Unternehmen voraus. Rein vermögensverwaltende Tätigkeiten reichen für die die Annahme eines abkommensrechtlichen Unternehmens nicht aus.

BFH, Urteil vom 24.06.2026, I R 57/23

Sachverhalt

Die Anteile der deutschen GmbH (Klägerin) wurden von der in Zypern ansässigen X-Ltd. gehalten, deren einzige Gesellschafterin wiederum die Y-Ltd. mit Sitz in Zypern war. Im Streitjahr erwarb die GmbH eine in Deutschland belegene Immobilie.

Für Leistungen im Zusammenhang mit dem Immobilienkauf (u.a. Vertragsprüfung, technische Due Diligence) rechnete die Y-Ltd. über ihre deutsche Zweigniederlassung der GmbH ein Entgelt ab. Einen besonderen Auftrag für die Mitwirkung der Y-Ltd. gab es nicht. Es war vielmehr im X-Konzern üblich, dass die Y-Ltd. als konzerninternes Beratungsunternehmen tätig wurde.

Das Finanzamt behandelte das Entgelt als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), da die GmbH keinen eigenen Einfluss auf die Entscheidung gehabt habe, welche Immobilie angeschafft wurde. und minderte die Aktivierung des Grundstücks in dieser Höhe. Das FG bejahte zwar dem Grunde nach die Voraussetzungen einer vGA nach dem formellen Fremdvergleich (fehlende ausdrückliche, im Voraus getroffene Vereinbarung mit der nahe stehenden Y-Ltd.), lehnte jedoch wegen der Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 eine Berücksichtigung einer vGA ab.

Entscheidung

Der BFH entscheidet zwar nicht abschließend, ob eine vGA zu berücksichtigen ist bzw. eine (abkommensrechtliche) Sperrwirkung eintritt, da es an Tatsachenfeststellungen durch das FG mangelt. Allerdings bestätigt der BFH, dass bei einer vGA der formelle Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschaften und ihnen nahestehenden Personen durch Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern gesperrt wird. Die Sperrwirkung setzt voraus, dass es sich um abkommensrechtliche Unternehmen im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern handelt.

Rechtliche Grundlagen

Nationales Recht

Unter einer vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG sind Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG mindert eine vGA das Einkommen nicht.

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich; ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 15.03.2023, I R 41/19).

Abkommensrecht

Art. 9 Abs. 1 DBA Zypern sieht unter anderem vor, dass dann, wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist und die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und besteuert werden dürfen.

Formeller Fremdvergleich erfordert eine Gesamtwürdigung

Der BFH beruft sich auf den Beschluss des BVerfG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.05.2025, 2 BvR 172/24) und stellt klar, dass im Rahmen des formellen Fremdvergleichs eine Gesamtwürdigung der formalen Kriterien erforderlich ist. So könne die Nichteinhaltung des formellen Fremdvergleichs nicht lediglich damit begründet werden, dass keine ausdrückliche Vereinbarung nachgewiesen worden sei und dass der offensichtlich nur konkludent erteilte Auftrag nicht den Anforderungen an eine klare, eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarung gerecht werde.

Vielmehr sind nach dem BFH zusätzliche Feststellungen erforderlich, weshalb sich bei einer Gesamtwürdigung der Umstände nicht bereits aus der üblichen Vorgehensweise innerhalb des Konzerns eine ausreichend eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarung ergibt. Die Voraussetzungen des formellen Fremdvergleichs könnten erfüllt sein, wenn innerhalb des Konzerns für sämtliche Grundstücksankäufe jeweils grundsätzlich identische (standardisierte) Regelungen vereinbart worden wären.

Abkommensrechtliche Sperrwirkung bei formellen Fremdvergleich

Der BFH bestätigt zunächst, dass der formelle Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen durch Art. 9 Abs. 1 DBA Zypern gesperrt wird.

Die Aufgabe der früheren BFH-Rechtsprechung zu einer umfassenden Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA, soweit nicht nur der Preis betroffen ist (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteile vom 09.06.2021, I R 32/17 und vom 13.01.2022, I R 15/21) habe hieran nichts geändert. Der BFH hatte in den zuletzt genannten Urteilen – entgegen seiner früheren Rechtsprechung – entschieden, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA keine (abkommensrechtliche) Sperrwirkung entfaltet, wenn die gewinnmindernde Ausbuchung eine unbesicherten Darlehensforderung im Konzern durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren ist.

In der aktuellen Entscheidung stellt der BFH klar, dass die formalen Kriterien (im Gegensatz zum Preis oder auch zu anderen Umständen wie z.B. die für ein Darlehen zu gewährenden Sicherheiten) keine „Bedingungen“ im Sinne des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA darstellen.

Abkommensrechtliche Sperrwirkung nicht bei vermögensverwaltenden Gesellschaften

Der BFH führt weiter aus, dass die Anwendung der Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA Zypern im Streitfall voraussetzt, dass die GmbH die Voraussetzungen eines Unternehmens im Sinne des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern erfüllt. Dazu müsste die GmbH durch irgendeine Geschäftstätigkeit im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA Zypern als abkommensrechtliches Unternehmen zu qualifizieren sein. Eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit dürfte für die Annahme eines Unternehmens nicht ausreichen, so der BFH. Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und des § 8 Abs. 2 KStG finden insoweit keine Anwendung

Zurückverweisung an das FG

Der BFH weist die Sache an das FG zurück. Das FG habe hinsichtlich einer möglichen Nichteinhaltung des formellen Fremdvergleichs und der Einordnung der GmbH als abkommensrechtliches Unternehmen Tatsachenfeststellungen nachzuholen.

Betroffene Norm

§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG, Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern

Streitjahr 2013

Anmerkung

Hintergrundinformationen zu Art. 9 OECD-MA (abkommensrechtliche Sperrwirkung)

Art. 9 OECD-MA beinhaltet den sog. Fremdvergleichsgrundsatz (Dealing at arm’s length-Grundsatz). Art. 9 OECD-MA lässt Korrekturen für Gewinne eines Unternehmens in einem Vertragsstaat zu, das mit einem anderen Unternehmen in einem anderen Vertragsstaat verbunden ist, wenn und soweit der Gewinn des einen Unternehmens durch Bedingungen beeinflusst – gemindert – wurde, die zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen nicht miteinander vereinbart worden wären. Der eine Vertragsstaat darf daher eine Gewinnkorrektur durchführen, wenn und soweit der Gewinn eines verbundenen Unternehmens durch fremdunübliche Bedingungen gemindert wurde.

Art. 9 OECD-MA ist keine eigenständige Gewinnkorrekturvorschrift, sondern setzt eine innerstaatliche Ermächtigungsnorm (z.B. § 1 AStG, § 8 Abs. 3 KStG) voraus. Art. 9 OECD-MA begründet folglich auch kein eigenes nationales Besteuerungsrecht. Die Vorschrift legt lediglich den Rahmen und die abkommensrechtlichen Bedingungen fest, innerhalb derer nationale Gewinnkorrekturen vorgenommen werden dürfen. Soweit nationale Vorschriften über den abkommensrechtlichen Fremdvergleichsmaßstab hinausgehen, werden sie durch Art. 9 OECD-MA gesperrt.