07.08.2025BFH: Entstrickung durch Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätte
Wird ein bisher einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnendes Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte überführt, liegt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke vor (vgl. § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG). Die rückwirkende Einführung des § 4 Abs. 1 S. 4 EStG (i.d.F. des JStG 2010) verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Vertrauensschutzgebot.
BFH, Urteil vom 26.03.2025, I R 5/24 (I R 99/15)
Sachverhalt
Zwei Gesellschaften in der Rechtsform B.V. mit Sitz in den Niederlanden (A-BV und B-BV) waren zu jeweils 50% als Kommanditistinnen an den inländischen Personengesellschaften, der V-KG und der C-KG, beteiligt. Die niederländischen Kommanditistinnen (A-BV und B-BV) entnahmen sämtliche Patent-, Marken-, und Gebrauchsmusterrechte einschließlich der Rechte am geistigen Eigentum aus der C-KG und legten diese gegen Teil-Barzahlungen in die V-KG ein. Anschließend begründete die V-KG eine niederländische Betriebsstätte.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum in die Niederlande eine Entnahme darstellt, die zur Aufdeckung der stillen Reserven bei der V-KG führt. Aus Billigkeitsgründen seien die aufgedeckten stillen Reserven durch einen Merkposten in gleicher Höhe zu neutralisieren. Dieser Merkposten sei in gleichen Jahresraten über einen Zeitraum von zehn Jahren gewinnerhöhend aufzulösen.
Das FG Düsseldorf legte dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vor, ob die Besteuerung eines Entnahmegewinns bei Übertragung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen in eine im EU-Ausland belegene Betriebsstätte desselben Unternehmens unter Berücksichtigung der Regelung der Steuerverteilung über zehn Wirtschaftsjahre mit dem Unionsrecht vereinbar ist.
Der EuGH kam mit Urteil vom 21.05.2015 (C-657/13 (Verder LabTec), siehe Deloitte Tax-News) zum Ergebnis, dass diese Entstrickungsbesteuerung mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Gegen die daraufhin als unbegründet zurückgewiesene Klage wurde Revision beim BFH eingelegt, der das Verfahren jedoch zunächst mit Blick auf den mittlerweile ergangenen Beschluss des Bundesverfassungsgericht vom 28.11.2023 zu Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften (2 BvL 8/13, siehe Deloitte Tax-News) aussetzte.
Entscheidung
Der BFH kam zum Ergebnis, dass die Überführung der immateriellen Vermögensgegenstände in die niederländische Betriebsstätte zu einer gewinnerhöhenden Entnahme geführt hat (vgl. § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG i.d.F. des JStG 2010).
Gesetzliche Grundlagen
Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich (vgl. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG).
Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (vgl. § 4 Abs. 1 S. 4 EStG).
Anwendung der Entstrickungsbesteuerung
Zunächst bestätigt der BFH, dass die immateriellen Wirtschaftsgüter im ersten Schritt auf eine beteiligungsidentische Schwester-Personengesellschaft überführt wurden. Nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 i.Vm. S. 1 EStG (i.d.F. des JStG 2024) führt dies nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven (siehe hierzu auch unter Anmerkungen).
Dann hebt der BFH hervor, dass jedoch die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum durch die V-KG in ihre niederländische Betriebsstätte zur Aufdeckung der stillen Reserven geführt hat, die nach § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG (i.d.F. des JStG 2010) einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG gleichsteht.
Mit der Einfügung des § 4 Abs. 1 S. 4 EStG durch das JStG 2010 habe der Gesetzgeber unmissverständlich normiert, dass der Fall der Überführung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnenden Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte und zwar unabhängig von einer etwaigen abkommensrechtlichen Freistellung der ausländischen Betriebsstättengewinne ein Anwendungsfall des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG (i.d.F. des SEStEG) sein soll. Folglich sei im Falle der Tatbestandsmäßigkeit nach § 4 Abs. 1 S. 4 EStG eine nochmalige Prüfung der Voraussetzungen des Satzes 3 nicht erforderlich.
Rückwirkende Anwendung der Entstrickungsregelungen ist verfassungskonform
Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl. I 2010, S. 1768, siehe Deloitte Tax-News) wurde der o.g. Satz 4 in § 4 Abs. 1 EStG rückwirkend eingefügt. § 52 Abs. 8b S. 2 EStG ordnet die Geltung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG (i.d.F. des SEStEG ) für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, für Fälle an, in denen ein bisher einer inländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieses Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind (Variante 1) oder wenn das Wirtschaftsgut bei einem beschränkt Steuerpflichtigen nicht mehr einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (Variante 2). § 4 Abs. 1 S. 4 EStG (i.d.F. des JStG 2010) gilt in allen Fällen, in denen § 4 Abs. 1 S. 3 EStG (i.d.F. des SEStEG) anzuwenden ist (§ 52 Abs. 8b S. 3 EStG i.d.F. des JStG 2010).
Der BFH bestätigt die im Streitfall rückwirkende Geltung des § 4 Abs. 1 S. 4 EStG, weil die Einkünfte der niederländischen Betriebsstätte der V-KG im Streitjahr 2005 gemäß Art. 20 Abs. 2 S. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande von der Besteuerung durch Deutschland freigestellt waren (vgl. § 52 Abs. 8b S. 2 Variante 1 i.V.m. S. 3 EStG). Die angeordnete (“echte”) Rückwirkung (vgl. § 52 Abs. 8b S. 2 Variante 1 i.V.m. S. 3 EStG) des § 4 Abs. 1 S. 4 EStG (i.d.F. des JStG 2010) für vor dem 01.01.2006 endende Wirtschaftsjahre verstößt nach dem BFH nicht gegen das verfassungsrechtliche Vertrauensschutzgebot. Als Rechtfertigungsgrund greife die „Korrektur“ einer späteren Rechtsprechungsänderung (Aufgabe der sog. „Theorie der finalen Entnahme“ durch das BFH-Urteil vom 17.07.2008, I R 77/06), auf die die Betroffenen im fraglichen Zeitraum noch nicht haben vertrauen können. Der Gesetzgeber habe durch ein rückwirkendes Gesetz lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert, um so einer zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung entgegenzuwirken (siehe hierzu auch unter Anmerkungen).
Entstrickungsregelungen sind auch EU-rechtskonform
Der BFH bestätigt unter Berufung auf das EuGH-Urteil vom 21.05.2015 (C-657/13 (Verder LabTec), siehe Deloitte Tax-News), dass die im Streitfall angewandte Entstrickungsbesteuerung EU-rechtskonform ist. Auch verstoße die Regelung des § 4 Abs. 1 S. 4 (i.V.m. S. 3) EStG (i.d.F. des JStG 2010) nicht gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande.
Zurückverweisung an das FG
Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, da das Finanzgericht rechtsfehlerhaft davon ausgegangen ist, dass die Entnahme mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen ist. Anstelle des Fremdvergleichswerts sei im Streitfall der Teilwert anzusetzen.
Betroffene Norm
§ 4 Abs.1 S. 3 und 4 EStG (i.d.F. des JStG 2010)
Streitjahr 2005
Anmerkungen
Rechtsentwicklung der Entstrickungsregelungen
Nach der sog. „Theorie der finalen Entnahme“ (ständige BFH-Rechtsprechung vor 2008, z.B. BFH-Urteil vom 16.07.1969, I 266/65) war die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte als eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme einzuordnen, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der inländischen Besteuerung unterlag.
Mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl. 2006 I, s. 2782) wurde der heutige § 4 Abs. 1 S. 3 Hs. 1 EStG in das Gesetz eingefügt.
Mit Urteil vom 17.07.2008 (I R 77/06) hatte der BFH die „Theorie der finalen Entnahme“ aufgegeben. Die Finanzverwaltung reagierte auf die geänderte Rechtsprechung mit Nichtanwendungserlassen. Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl. I 2010, S. 1768, siehe Deloitte Tax-News) wurde der o.g. Satz 4 in § 4 Abs. 1 EStG rückwirkend eingefügt.
Buchwertübertragungen zwischen beteiligungsidentischen Schwester-Personengesellschaften
Mit Beschluss vom 28.11.2023 (2 BvL 8/13, , siehe Deloitte Tax-News) hatte das Bundesverfassungsgericht § 6 Abs. 5 S. 3 EStG für verfassungswidrig erklärt, soweit danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen ist. In Reaktion auf den o.g. Beschluss wurde in das Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024) vom 02.12.2024 (BGBl. I 2024, Nr. 387, siehe auch Deloitte Tax-News), eine neue Nummer 4 in die Vorschrift des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG aufgenommen, welche eine Buchwertfortführung anordnet, wenn ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer übertragen wird. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 EStG ist in allen offenen Fällen anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 12 S. 15 EStG). Aus Vertrauensschutzgründen kann auf gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer zum Zeitpunkt der Übertragung für Übertragungen vor dem 12.01.2024 von einer Anwendung des § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 4 EStG abgesehen werden.
Vorinstanz
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 19.11.2015, 8 K 3664/11 F, siehe Deloitte Tax-News
Fundstelle
BFH, Urteil vom 26.03.2025, I R 5/24 (I R 99/15)
Weitere Fundstellen
EuGH, Urteil vom 21.05.2015, C-657/13, „Verder LabTec“, EU:C:2015:331, siehe Deloitte Tax News
BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023, 2 BvL 8/13, BGBl. I 2024, Nr. 47, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 17.07.2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, 464
Ihr Ansprechpartner
