BFH: EuGH-Vorlage zum abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug auf Dividenden an Drittstaatengesellschaften

Der BFH hat dem EuGH verschiedene Fragen zum abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug auf Dividenden an Drittstaatengesellschaft zur Vorabentscheidung vorgelegt.

BFH, EuGH-Vorlage vom 03.06.2025, VIII R 21/22; anhängig beim EuGH: C-533/25

Sachverhalt

Eine japanische Muttergesellschaft erhielt von ihrer deutschen 100%-igen Tochter-GmbH Dividendenzahlungen, auf die in Deutschland (aufgrund einer Teilfreistellungsbescheinigung nach DBA Japan) Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 % erhoben wurde. Dieser Steuerabzug hatte nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung.

Das DBA Japan sah auf Ebene der japanischen Muttergesellschaft eine Anrechnung der erhobenen Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer vor, welche jedoch nach einer Gesetzesänderung in Japan ins Leere ging, da Dividendeneinkünfte zu 95 % von der Besteuerung befreit waren.

Die japanische Muttergesellschaft beantragte eine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer, die sowohl vom Finanzamt als auch vom FG abgelehnt wurde. Daraufhin legte die japanische Muttergesellschaft Revision beim BFH ein. Aus Sicht der japanischen Muttergesellschaft benachteilige der abgeltende Kapitalertragsteuerabzug sie gegenüber gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften, wodurch die Kapitalverkehrsfreiheit verletzt werde. Eine inländische Muttergesellschaft könne sich nämlich trotz einer in Deutschland ebenso geltenden 95 %-igen Steuerbefreiung auf Dividenden Kapitalertragsteuer auf die festzusetzende Körperschaftsteuer anrechnen und ggfs. erstatten lassen.

Entscheidung

Der BFH hat Zweifel, ob die abgeltende (definitive) Erhebung der Kapitalertragsteuer auf Dividenden in Höhe von 15% mit dem Unionsrechts vereinbar ist und legt dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

Erste Vorlagefrage: Verdrängt die Niederlassungsfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab?

Nach dem BFH ist die zentrale Vorlagefrage, ob die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV als Prüfungsmaßstab im Streitfall eröffnet ist. Denn auf die Niederlassungsfreiheit kann sich die japanische Muttergesellschaft als Drittstaatengesellschaft nicht berufen. Das erstinstanzliche Urteil des FG Düsseldorf vom 02.03.2022 hatte mit dieser Begründung die Klage auch als unbegründet angesehen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH könne die steuerliche Behandlung von Dividenden bei der Ausschüttung an eine Drittstaatengesellschaft unter die Niederlassungsfreiheit in Art. 49 AEUV und unter die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV fallen. Bei der Antwort auf die Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder die andere Grundfreiheit falle, sei auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen. Die Niederlassungsfreiheit sei die vorrangige Grundfreiheit für Dividenden, die aus einem Mitgliedstaat an eine Drittstaatengesellschaft ausgeschüttet werden, wenn sich aus dem Gegenstand der angefochtenen nationalen Regelung ergibt, dass sie nur auf Beteiligungen Anwendung finden soll, die es erlauben, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Nach dem BFH betreffen die angegriffenen Regelungen in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und in Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan nur Beteiligungen von japanischen Muttergesellschaften, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der deutschen Tochtergesellschaft vermitteln.

Allerdings habe der EuGH auch klargestellt, dass eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittstaat, die nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die Mutterkapitalgesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt, die die Dividenden ausschüttet, nach der Kapitalverkehrsfreiheit zu beurteilen sei. Auch dies könnte nach dem BFH im Streitfall zu bejahen sein, da die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan nach ihrem sachlichen Anwendungsbereich (und ohne Berücksichtigung des konkreten Kontexts) auch für Ausschüttungen deutscher Gesellschaften an japanische Mutterkapitalgesellschaften gilt, die zu weniger als 25 % an einer deutschen Kapitalgesellschaft beteiligt sind.

Der BFH hält im Streitfall die Eröffnung der Kapitalverkehrsfreiheit für unzutreffend. Allerdings müsse dies abschließend von EuGH geklärt werden.

Zweite Vorlagefrage: Wenn der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet ist, stellt sich die Frage, ob in der definitiven (abgeltenden) Erhebung der Kapitalertragsteuer eine von Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu sehen ist?

Sollte der EuGH den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit für eröffnet sehen, hält der BFH es dennoch für zweifelhaft, ob durch den abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug eine von Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliege, da die im DBA unverändert vorgesehene Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer nur wegen der innerstaatlichen japanischen Rechtsänderungen ins Leere laufe.

Zunächst lässt sich festhalten, dass im Streitfall eine steuerliche Ungleichbehandlung zwischen einer gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften und der in Japan ansässigen Muttergesellschaft vorliegt. Allerdings könne nach der Rechtsprechung des EuGH der Quellenstaat die Beschränkung durch eine ungünstigere Behandlung der Dividendenausschüttungen an eine gebietsfremde Mutterkapitalgesellschaft durch eine entsprechende Regelung im DBA vermeiden. Im Streitfall konnte bis zur Gesetzesänderung in Japan die deutsche Kapitalertragsteuer nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan vollständig auf die japanische Körperschaftsteuer angerechnet werden. Erst die Einführung der japanischen Steuerbefreiung für 95 % des Dividendenbetrags bewirke, dass keine japanische Körperschaftsteuer auf die Dividende mehr anfalle und folglich die (nach wie vor bestehende) Anrechnungsmöglichkeit nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan ins Leer läuft.

Aus Sicht des BFH liegt keine von Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu Lasten der japanischen Muttergesellschaft vor. Allerdings müsse auch diese Frage abschließend von EuGH geklärt werden.

Dritte Vorlagefrage: Ist die definitive (abgeltende) Erhebung der Kapitalertragsteuer aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses durch die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt?

Sollte eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegen, fragt der BFH beim EuGH an, ob diese gerechtfertigt sein könnte.

Der BFH sieht die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer bei Annahme einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls durch den Rechtsfertigungsgrund der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse als gerechtfertigt an. Zentraler Gesichtspunkt sei in diesem Zusammenhang, dass die japanische Muttergesellschaft im Ergebnis eine Doppelbegünstigung der empfangenen Dividende durch die vollständige Entlastung von der Kapitalertragsteuer in Deutschland als Quellenstaat neben der im Sitzstaat (Japan) gewährten Steuerbefreiung der Dividende anstrebt. Allerdings handelt es sich nach dem BFH auch hierbei um eine bislang ungeklärte unionsrechtliche Frage.

Vierte Vorlagefrage: Kann im Fall einer nicht gerechtfertigten Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer von bestimmten Darlegungs- und Nachweisanforderungen abhängig gemacht werden?

Sollte eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegen, fragt der BFH nach den konkreten Anforderungen an die Erstattungsmodalitäten.

Der BFH ist der Auffassung, dass bei Annahme einer nicht gerechtfertigten Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit die Erstattung der Kapitalertragsteuer davon abhängig gemacht werden darf, dass die japanische Muttergesellschaft den ihr entstandenen Nachteil in Höhe der in Japan nicht mehr anrechenbaren Kapitalertragsteuer für jede Ausschüttung konkret berechnet und es dem Bundeszentralamt für Steuer dadurch ermöglicht, die Richtigkeit ihrer Angaben zu überprüfen. Aber auch der unionsrechtlichen Rahmen für die Erstattungsmodalitäten der Kapitalertragsteuer an Drittstaatengesellschaften müsse vom EuGH noch abschließend geklärt werden.

Betroffene Norm

§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG

Streitjahre 2009 – 2011

Anmerkung

Bedeutung auch für andere vergleichbare Drittstaatenfälle

Die o.g. EuGH-Vorlage des BFH ist auch für andere vergleichbare Drittstaatenfälle, u.a. auch für US-Muttergesellschaften, die nach dem DBA-USA keinen Anspruch auf eine Reduktion der deutschen Kapitalertragsteuer auf 0% haben, von Bedeutung. Interessant an dem vom BFH formulierten Vorabentscheidungsersuchen ist, dass der BFH die Abgrenzung zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit nicht an der Beteiligungsschwelle der deutschen Vorschriften (§ 8b Abs. 1 und 4 KStG: 10% Mindestbeteiligung), sondern an den japanischen Vorschriften festmachen will (inländische Befreiung im Ansässigkeitsstaat erst ab einer 25%-Beteiligung). Die Vorlagefragen 2 bis 4 sind eigentlich in der Rechtsprechung des EuGH hinlänglich geklärt, sodass eine von der bisherigen Rechtsprechung abweichende Antwort des EuGH eher überraschend käme. Dennoch kann ein solcher Rechtsprechungswechsel beim EuGH nie ausgeschlossen werden.

Für vergleichbare Fälle, in denen die deutsche Kapitalertragsteuer bei Ausschüttungen an Drittstaaten zu einer definitiven Belastung wurde, ist – sofern nicht bereits geschehen – ein Antrag auf Erstattung der Kapitalertragsteuer zu prüfen. Im Falle einer etwaigen Ablehnung durch das BZSt kann bis zur Entscheidung des EuGH auch auf ein Ruhen etwaiger Rechtsbehelfe hingewirkt werden.