BFH: EuGH-Vorlage zur Switch-over-Klausel

Der BFH legt dem EuGH die Frage vor, ob die Switch-over-Klausel nach § 20 Abs. 2 AStG, die dem Steuerpflichtigen keinen Entlastungsbeweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung (Motivtest) einräumt, europarechtswidrig ist.

BFH, EuGH-Vorlage vom 03.06.2025, IX R 39/21; anhängig beim EuGH: C-738/25

Hintergrund

Hintergrund zur Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG („Switch-over“-Klausel)

Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG kommt zur Anwendung, wenn eine ausländische Betriebsstätte (oder Personengesellschaft) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 8 Abs. 1 AStG passive Einkünfte erzielt, die Einkünfte einer niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 5 AStG unterliegen und diese aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (ohne Aktivitätsklausel) in Deutschland freigestellt sind. Als Rechtsfolge sieht diese Vorschrift den Übergang („Switch-over“) von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vor. Die Vorschrift bezweckt damit eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch die Einschaltung einer ausländischen Betriebsstätte oder Personengesellschaft zu verhindern.

Fassung der Vorschrift im Streitjahr 2007:
„Fallen Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und wären sie als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden (vgl. § 20 Abs. 2 AStG i.d.F. vor dem JStG 2008).“
Fassung der Vorschrift im Streitjahr 2008:
„Fallen Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und wären sie ungeachtet des § 8 Abs. 2 [AStG] als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden (vgl. § 20 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008).“

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl. I 2007, S. 3150) wurden die Worte „ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG“ in diese Vorschrift mitaufgenommen.

Die Vorschrift des § 8 Abs. 2 AStG ermöglicht es dem Steuerpflichtigen die Hinzurechnungsbesteuerung durch Nachweis hinreichender Substanz auf Ebene der ausländischen Gesellschaft zu vermeiden. Der Substanznachweis nach § 8 Abs. 2 AStG wurde ebenfalls durch das Jahressteuergesetz 2008 als Reaktion auf das EuGH-Urteil „Cadbury-Schweppes“ (EuGH-Urteil vom 12.09.2006, C-196/04) eingeführt.

Nach der Begründung des Regierungsentwurfs zum Jahressteuergesetz 2008 (vgl. BT-Drs. 16/6290, S. 94) soll die im § 20 Abs. 2 AStG vorgenommene Ergänzung „ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG“ ausschließen, dass die Grundsätze des o.g. EuGH-Urteil „Cadbury-Schweppes“ auf § 20 Abs. 2 AStG übertragen werden können. Dieses Urteil berühre allein die Niederlassungsfreiheit, die durch § 20 Abs. 2 AStG nicht beeinträchtigt werde, da diese Regelung lediglich eine Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung durch eine andere ersetze.

Bisherige Rechtsprechung

Der EuGH hatte in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ (vgl. EuGH-Urteil vom 12.09.2006, C-196/04) entschieden, dass die britischen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung die Niederlassungsfreiheit beschränken. Dies aber gerechtfertigt ist, sofern sie sich auf rein künstliche Gestaltungen beziehen. Aus diesem Urteil wurde auch für die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung die Konsequenz gezogen, dass die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung gemeinschaftskonform sind, soweit die vorgesehene Besteuerung ausgeschlossen ist, wenn die im Ausland gegründete Gesellschaft eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und der Steuerpflichtige dies nachweist (siehe Motivtest nach § 8 Abs. 2 AStG).

Mit Urteil vom 06.12.2007 (C-298/05) in der Rechtssache „Columbus Container Services“ hatte der EuGH entschieden, dass der in § 20 Abs. 2 AStG normierte Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für unionsrechtskonform ist. Die Entscheidung betraf das Streitjahr 1996.Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG in der Fassung des Streitjahres galt ausschließlich für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter und enthielt noch nicht den Zusatz „ungeachtet des § 8 Abs. 2 [AStG]“.

Sachverhalt

Die deutsche A-GmbH schloss sich mit einer in Luxemburg ansässigen Tochtergesellschaft (B S.à.r.L.) zu einer atypisch stillen Gesellschaft zusammen, in welcher die A GmbH gegen die Leistung einer Einlage am Ergebnis der B S.à.r.L. beteiligt wurde.

Die B S.à.r.L. erzielte im Wesentlichen Zinseinkünfte aus der Finanzierung von Luxemburger Tochtergesellschaften mit Eigenkapital.

Bei den aus der atypisch stillen Gesellschaft erzielten gewerblichen Einkünften handelt es sich nach dem DBA-Luxemburg um Unternehmensgewinne, die in Deutschland nach der Freistellungsmethode von der Bemessungsgrundlage für die Steuer auszunehmen sind.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass nach § 20 Abs. 2 AStG für die Gewinne der A GmbH aus der stillen Beteiligung mit der B S.à.r.L. anstelle einer Freistellung nur eine Steueranrechnung zu gewähren ist. Auch nach dem FG war die Anwendung der Anrechnungsmethode gemäß § 20 Abs. 2 AStG rechtmäßig.

Entscheidung

Der BFH hat Zweifel, ob die in § 20 Abs. 2 AStG geregelte Umschaltklausel ("Switch-over") wegen des darin enthaltenen Verweises auf die fiktive Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV vereinbar ist, wenn den Steuerpflichtigen kein Entlastungsbeweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung (Motivtest) zugestanden wird, dieser jedoch im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung eingeräumt wird.

Der BFH führt in Bezug auf das Streitjahr 2007 Folgendes aus:

Der BFH beruft sich auf seine bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.2009, I R 114/08), nach der die Unionsrechtswidrigkeit der §§ 7 bis 14 AStG i.d.F. vor dem Jahressteuergesetz 2008 auf § 20 Abs. 2 AStG durchschlägt, weil der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 AStG von einer fiktiven Steuerpflicht gemäß §§ 7 ff. AStG a.F. abhängig ist.
Dem stehe auch nicht die Entscheidung des EuGH „Columbus Container Services“ (vgl. EuGH-Urteil vom 06.12.2007, C-298/05) entgegen, in der der EuGH den in § 20 Abs. 2 AStG normierten Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für unionsrechtlich unbedenklich gehalten hat. Denn die damalige Vorlagefrage betrag nicht die in § 20 Abs. 2 AStG geregelte Verweisung auf die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7ff. AStG.
Nach dem BFH sind als Beschränkung der Niederlassungsfreiheit alle Maßnahmen anzusehen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen. Hierzu zähle aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen auch die Anwendung der Anrechnungs- bzw. Freistellungsmethode in Abhängigkeit vom Besteuerungsniveau des Mitgliedstaats der Niederlassung.

In Bezug auf das Streitjahr 2008 führt der BFH Folgendes aus:

Der BFH führt zunächst aus, dass der nationale Gesetzgeber den in § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 als Reaktion auf das EuGH-Urteil Cadbury Schweppes eingeführten Motivtest für die Umschaltklausel in § 20 Abs. 2 AStG ausdrücklich ausgeschlossen hat.
Nach dem BFH könnte dieser Ausschluss in Anlehnung an die Grundsätze der „Cadbury-Schweppes“-Rechtsprechung ebenfalls einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellen.

Folglich legt der BFH dem EuGH die folgende (vereinfachte) Frage zur Vorabentscheidung vor:

Ist die Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG EU-rechtswidrig, die den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode anordnet, ohne dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eines Entlastungsnachweises einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung zu gewähren (obgleich diese Möglichkeit in der wirtschaftlich und steuerlich vergleichbaren Situationen einer ausländischen Kapitalgesellschaft besteht)?

Das beim BFH anhängige Verfahren wird bis zur Entscheidung durch den EuGH ausgesetzt.

Betroffene Norm

§ 20 Abs. 2 AStG

Streitjahre 2007, 2008

Anmerkung

Bedeutung auch für die derzeitige Rechtslage

Die EuGH-Vorlage betrifft die Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG in der Fassung der Streitjahre 2007 und 2008. Dennoch müsste sie auch für spätere Veranlagungszeiträume von Bedeutung sein, da auch die derzeitige Fassung noch die Ergänzung „ungeachtet des § 8 Abs. 2“ enthält und folglich die Möglichkeit eines Motivtests ausschließt.

Zu beachten gilt, dass Fälle, in denen sich der "Switch-Over" bereits aus einer Aktivitätsklausel im Doppelbesteuerungsabkommen ergibt, nicht unmittelbar betroffen sind.