12.08.2026BFH: EuGH-Vorlage zur Vereinbarkeit der pauschalen Bemessung nicht abziehbarer Betriebsausgaben mit der Fusionsrichtlinie
Der BFH legt dem EuGH die Frage vor, ob im Fall der grenzüberschreitenden Fusion die pauschale Bemessung nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % des Verschmelzungsgewinns mit Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie vereinbar ist.
BFH, EuGH-Vorlage vom 20.05.2026, X R 27/22
Sachverhalt
Eine deutsche GmbH hatte mehrere Tochtergesellschaften in anderen EU-Mitgliedstaaten mit Übernahmegewinnen auf sich verschmolzen (sog. „Upstream-Merger“).
Das gemäß § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG steuerfreie Übernahmeergebnis ermittelte das Finanzamt unter Berücksichtigung pauschal nicht abziehbarer Betriebsausgaben nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG. Die GmbH machte hingegen geltend, dass die Minderung des steuerfreien Betrags um die Pauschale für nichtabziehbare Betriebsausgaben gegen Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie verstoße. Die beim FG eingelegte Klage blieb erfolglos.
Entscheidung
Der BFH möchte vom EuGH wissen, ob ein Mitgliedstaat zwar den Übernahmegewinn selbst steuerfrei stellen, gleichzeitig aber pauschal 5 % dieses steuerfreien Übernahmegewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandeln darf.
Nationale gesetzliche Grundlagen
Nach § 12 Abs. 2 S.1 UmwStG bleibt bei der übernehmenden Körperschaft (hier: der GmbH) ein sich aus der Übernahme ergebender Gewinn oder Verlust abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Sofern die übernehmende Körperschaft allerdings – wie hier – an der übertragenden Körperschaft beteiligt war, enthält § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG für Übernahmegewinne eine Spezialregelung, die Satz 1 verdrängt (BFH-Urteil vom 30.07.2014, I R 58/12). Danach ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Damit ist zunächst die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 S. 1 KStG anzuwenden (BFH-Urteil vom 30.07.2014, I R 58/12). Außerdem findet das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG Anwendung (BFH-Urteil vom 26.09.2018, I R 16/16), wonach von dem jeweiligen Gewinn fünf Prozent als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Im Gegenzug ist das allgemein für Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehende Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden (§ 8b Abs. 3 S. 2 KStG).
Art. 7 der Fusionsrichtlinie
Gemäß Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie gilt: Wenn die übernehmende Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft eine Beteiligung besitzt, so unterliegen die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft keiner Besteuerung.
Streitfrage
Es bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, ob die auf § 8b Abs. 3 S. 1 KStG beruhende pauschale Bemessung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben mit 5 % der steuerfreien Gewinne als eine "Besteuerung der Wertsteigerungen" anzusehen ist, die durch Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie untersagt wird.
Auffassung des BFH
- Die Vorschrift zum pauschalen Betriebsausgaben-Abzugsverbot bewirkt keine Besteuerung der Fusionsgewinne. Sie lässt die zu 100 % wirksame Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 S. 1 KStG unberührt.
- Sie betrifft auch keine Betriebsausgaben, die unmittelbar mit der Fusion im Zusammenhang stehen.
- Es handelt sich dem Grunde nach um eine Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben. Das darf nicht durch eine wirtschaftliche Betrachtung überspielt werden (BFH-Urteile vom 31.05.2017, I R 37/15, vom 11.04.2018, I R 34/15, vom 30.05.2018, I R 31/16 und I R 35/16).
- Lediglich für die Bemessung der Höhe des Pauschalbetrags knüpft die Regelung an die Höhe des erzielten Gewinns an.
- Die Pauschale des § 8b Abs. 3 KStG ist ein Surrogat für die Pauschale des § 8b Abs. 5 KStG.
- Mit § 8b Abs. 3 S.1 KStG wollte der Gesetzgeber verhindern, dass § 8b Abs. 5 KStG durch Thesaurierung der Gewinne und nachfolgend steuerfreie Veräußerung der Beteiligungen umgangen wird.
- Die pauschale Bemessung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG) wird durch § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStGauch auf Gewinne aus der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihre Muttergesellschaft erstreckt. Dies beruht darauf, dass der Übernahmegewinn einem Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Tochtergesellschaft entspricht.
- Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie ordnet allein die Nichtbesteuerung der bei der übernehmenden Gesellschaft entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft an. Er trifft jedoch keine Regelung zur Behandlung von Betriebsausgaben, die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehen.
- Der dem Unionsrecht zugrunde liegende Gedanken der wirtschaftlichen Austauschbarkeit von Gewinnausschüttungen und Fusionsgewinnen gebietet es, die Möglichkeit der pauschalen Festlegung der Höhe der nicht abziehbaren Betriebsausgaben bei Gewinnausschüttungen (Art. 4 Abs. 2 S. 1, 2 der im Streitjahr 2010 noch anwendbaren Richtlinie 90/435/EWG) ebenso auf Fusionsgewinne zu erstrecken.
- Ergebnis: § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG ist mit Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie vereinbar (so auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.09.2025, 10 K 10003/22).
Gegenteilige Auffassung
- Die Fusionsrichtlinie enthält – im Gegensatz zur Mutter-Tochter-Richtlinie – keine ausdrückliche Regelung über die Nichtabziehbarkeit von Kosten der Beteiligung sowie über eine pauschale Bemessung der Höhe dieser nicht abziehbaren Kosten.
- Daher wäre im Umkehrschluss denkbar, dass zwar im Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie, nicht aber im Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie ein Betriebsausgabenabzugsverbot und die pauschale Bemessung der Höhe der nicht abziehbaren Betriebsausgaben in Abhängigkeit von der Höhe der steuerfreien Einnahmen zulässig ist.
- Daher wird insbesondere im deutschen Schrifttum die Auffassung vertreten, dass ein an den steuerfreien Übernahmegewinn anknüpfendes 5 % iges pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot unionsrechtlich nicht zulässig sei.
Auslegungszweifel
Für den BFH bestehen daher Zweifel an der Auslegung des Art. 7 Abs. 1 der Fusionsrichtlinie. Der EuGH hat bisher noch keine Entscheidung zur Auslegung dieses Artikels der Fusionsrichtlinie getroffen.
Betroffene Norm
§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG, § 8b Abs. 3 S. 1 KStG, Art. 7 Abs. 1 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009 (Fusionsrichtlinie)
Streitjahr 2010
Anmerkung
Praxishinweis
Der BFH setzt sich – soweit ersichtlich – erstmalig mit der Frage der Vereinbarkeit der Regelungen im nationalen UmwStG mit den Vorgaben der Fusionsrichtlinie bei grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Aufwärtsverschmelzungen auseinander. Auch wenn der BFH der Auffassung ist, dass das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot im Fall grenzüberschreitender Fusionen mit der Fusionsrichtlinie vereinbar ist, erkennt er an, dass an diesem Ergebnis durchaus Zweifel bestehen können. Er bittet den EuGH daher um eine Vorabentscheidung. Solange die Entscheidung des EuGH nicht vorliegt, sollten Fälle mit vergleichbaren Sachverhaltsgestaltungen in Abstimmung mit dem Mandanten verfahrensrechtlich offengehalten werden (Einspruch und Ruhen des Verfahrens nach § 363 AO). Allerdings sollte bei einer steuerlichen Beratung entsprechender Umwandlungsvorgänge die vom BFH vorgenommene Auslegung der Fusionsrichtlinie, also deren Vereinbarkeit mit den nationalen umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften, im Blick behalten werden.
Vorinstanz
Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 24.03.2022, 1 K 181/19, EFG 2022, S. 979, siehe Deloitte Tax-News
Fundstelle
BFH, EuGH-Vorlage vom 20.05.2026, X R 27/22
Weitere Fundstellen
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.09.2025, 10 K 10003/22, EFG 2026, S. 818, rechtskräftig
BFH, Urteil vom 26.09.2018, I R 16/16, BStBl. II 2020, S. 206, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 31.05.2017, I R 37/15, BFHE 258, S. 484, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 11.04.2018, I R 34/15, BStBl. II 2020, S. 201
BFH, Urteil vom 30.05.2018, I R 31/16, BStBl. II 2019, S. 136, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 30.05.2018, I R 35/16, BFH/NV 2019, S. 46, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 30.07.2014, I R 58/12, BStBl. II 2015, S. 199, BVerfG-anhängig: 2 BvR 84/17, siehe Deloitte Tax-News
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