18.12.2025BFH: Überführung von Wirtschaftsgütern auf Personengesellschaften mit ausländischem Gesellschafter
Die Anwendung des § 50i Abs. 1 S. 4 EStG setzt eine Übertragung oder Überführung eines Wirtschaftsguts „von außen“ in das Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft sowie das Vorhandensein von stillen Reserven des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Übertragung oder Überführung voraus.
Die Anwendung der Vorschrift setzt nicht voraus, dass derjenige, der das Wirtschaftsgut übertragen oder überführt hat, mit demjenigen identisch sein muss, bei dem der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt oder bei dem die Rechtsfolgen des Tatbestands eintreten.
BFH, Urteil vom 16.07.2025, I R 13/22
Sachverhalt
Der Kläger (K) hat in Deutschland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt, er ist in den USA (steuerlich) ansässig. Er ist als Kommanditist an der in Deutschland ansässigen A-GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) mit Sitz in Deutschland mit 14% beteiligt. Weitere Kommanditisten der KG sind X, Y, B und C. An der inländischen Komplementärin der KG, der V-GmbH, war der Kläger (und auch B) zu je 50% beteiligt. Die KG verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen Anlagevermögen an die inländische Z-GmbH (Betriebsunternehmen).
Ursprünglich war X alleiniger Anteilseigner der Z-GmbH. Zudem hielt er sämtliche Anteile an der S Ltd, einer Gesellschaft mit Sitz in Singapur. Die Anteile an der S Ltd. wurden in seiner Sonderbilanz bei der KG bilanziert. Im Jahr 2010 übertrug X im Wege der Schenkung und Abtretung (jeweils) 25% seiner Anteile an der Z-GmbH sowie 50% seiner Anteile an der S Ltd unentgeltlich auf den Kläger (und auf B). Die Übertragung erfolgte zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG. Die Anteile wurden im Sonderbetriebsvermögens des Klägers bei der KG bilanziert. Im Jahr 2012 übertrug X (jeweils) weitere 25% der Geschäftsanteile der Z-GmbH unentgeltlich auf den Kläger (und auf B), wobei er das mit diesen Anteilen verbundene Recht zur Stimmrechtsausübung zurückbehielt.
Im Streitjahr schüttete die S Ltd. eine Dividende an den Kläger aus. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, der Anteil des Klägers an der S Ltd. sei nach § 50i Abs. 1 EStG steuerverhaftet, weshalb die im Streitjahr zugeflossene Dividende als laufende Beteiligungserträge in Deutschland (und auch spätere Veräußerungsgewinne) zu versteuern sind. Das FG stimmte dem Finanzamt zu.
Entscheidung
Entgegen dem FG kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass sich aufgrund der bisher getroffenen Feststellungen die Anwendung der Vorschrift des § 50i Abs. 1 S. 4 EStG nicht bejahen lässt. Der BFH weist die Sache an das FG zurück.
Gesetzliche Grundlage
Nach § 50i Abs. 1 S. 1 EStG (a.F.) ist der Gewinn, den ein Steuerpflichtiger, der im Sinne eines Abkommens zu Vermeidung der Doppelbesteuerung im anderen Vertragsstaat ansässig ist, aus der späteren Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile erzielt, ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern, wenn Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile im Sinne des § 17 EStG vor dem 29.06.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind und eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung unterblieben ist.
Nach § 50i Abs. 1 S. 4 EStG gilt der Satz 1 sinngemäß, wenn Wirtschaftsgüter vor dem 29.06.2013 Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geworden sind, die deswegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, weil der Steuerpflichtige sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und dem nutzenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt.
Tatbestandsvoraussetzungen des § 50i Abs. 1 S. 4 EStG
Nach dem BFH bedeutet die von § 50i Abs. 1 S. 4 EStG angeordnete sinngemäße Geltung des Satzes 1, dass sämtliche in diesem Satz genannten Tatbestandsmerkmale auch bei der Prüfung des Satzes 4 erfüllt sein müssen (modifizierte Rechtsgrundverweisung). Eine Modifikation erfolge lediglich insoweit, als dass die Übertragung oder Überführung eines in § 50i Abs. 1 S. 1 EStG genannten Wirtschaftsguts nicht in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erfolgen müsse, sondern in das Betriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft oder eines Besitz-Einzelunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Dementsprechend setze auch § 50i Abs. 1 S. 4 EStG eine Übertragung oder Überführung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft oder des Besitz-Einzelunternehmens voraus.
Überführung „von außen“ erforderlich
Der BFH führt aus, dass – abweichend von der Rechtsansicht des FG – die Übertragung oder Überführung eines in § 50i Abs. 1 S. 1 EStG genannten Wirtschaftsguts „von außen“ in das Betriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft vorgenommen worden sein muss. Ein Transfer von Wirtschaftsgütern innerhalb des Betriebsvermögens derselben Personengesellschaft zwischen ihrem Gesamthands- und ihrem Sonderbetriebsvermögen oder zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen ist nach dem BFH keine Überführung "in" das Betriebsvermögen der Personengesellschaft.
Im Streitfall seien die Anteile durch die (unentgeltliche) Übertragung der Anteile an der S Ltd. auf den Kläger (K) nicht "von außen" in das Betriebsvermögen der KG überführt worden. Durch diesen Transfer von Sonderbetriebsvermögen innerhalb der KG kann der Tatbestand des § 50i Abs. 1 S. 4 EStG nicht verwirklicht worden sein, so der BFH. Vielmehr müsse zur Prüfung, ob die vom Kläger bezogene Ausschüttung nach § 50i Abs. 1 S. 4 EStG in Deutschland der Besteuerung unterliegt, auf die erstmalige Übertragung oder Überführung der das Dividendenbezugsrecht auslösenden Anteile an der S Ltd. "von außen" in das Betriebsvermögen der KG abgestellt werden.
Vorhandensein stiller Reserven erforderlich
Weiter setzt die Anwendung des § 50i Abs. 1 EStG voraus, dass das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Übertragung oder Überführung stille Reserven enthält. Denn nur dann könne eine Besteuerung der stillen Reserven unterblieben sein.
Begriff des Übertragenden/Überführenden
Nach dem BFH kann die Anwendung der Vorschrift des § 50i Abs. S. 4 EStG im Streitfall nicht deswegen ausgeschlossen sein, weil der Begriff „der Steuerpflichtige“ in Halbsatz 2 dieser Vorschrift und in dem sinngemäß anzuwendenden § 50i Abs. 1 S. 1 EStG die gleiche Person bezeichnen müsse und im Streitfall nicht K, sondern X für die Betriebsaufspaltung ursächlich gewesen sei. So setzt nach dem Verständnis des BFH § 50i Abs. 1 S. 4 i.V.m. S. 1 EStG nicht voraus, dass derjenige, der das Wirtschaftsgut übertragen oder überführt hat, mit demjenigen identisch sein muss, bei dem der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt oder bei dem die Rechtsfolgen des Tatbestands eintreten. Dafür spreche bereits die passive Formulierung des § 50i Abs. 1 S. 1 EStG, die die Person des Übertragenden oder Überführenden nicht näher spezifiziert.
(Vorläufiges) Ergebnis
Der BFH bestätigt, dass sofern der Tatbestand des § 50i Abs. 1 EStG insoweit verwirklicht wird, als ein in der Vorschrift bezeichnetes Wirtschaftsgut ohne Aufdeckung (vorhandener) stiller Reserven "von außen" in das Betriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft übertragen worden ist, sich die § 50i-Verhaftung bei einem Rechtsnachfolger fortsetzt, wenn der unentgeltliche Übertragungsvorgang nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven geführt hat und das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft verblieben ist.
Nachzuholende Feststellungen durch das FG
Das FG habe (insbesondere) folgende Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 S. 4 EStG nachzuholen:
- Die Anwendung der Vorschrift setzt im Streitfall voraus, dass die Anteile an der S Ltd. im Zeitpunkt des Dividendenzuflusses Betriebsvermögen der KG gewesen sind (hier: Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG). Dies setze voraus, dass die Beteiligung entweder geeignet und bestimmt ist, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen oder sie zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt wird.
- Sollten die Anteile an der S Ltd. im Zeitpunkt der Ausschüttung Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG gewesen sein, wären ferner Feststellungen dazu zu treffen, ob die Anteile an der S Ltd. zu dem Zeitpunkt, zu dem sie erstmals "von außen" in das Betriebsvermögen der KG übertragen oder überführt worden sind, solche im Sinne des § 17 EStG waren bzw. ob die Übertragung oder Überführung aus einem Betriebsvermögen erfolgt ist, und ob die Anteile zu diesem Zeitpunkt stille Reserven enthalten haben, die wegen fehlender Besteuerung auf die KG übergegangen sind.
Betroffene Normen
§ 50i EStG
Streitjahr 2015
Anmerkung
Hintergrund zu der Vorschrift des § 50i EStG
Die Vorschrift des § 50i Abs. 1 EStG wurde als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 28.04.2010 (I R 81/09) zur Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts durch das Amtshilfe-Richtlinienumsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BGBl. I 2013, S. 1809) in das Gesetz eingefügt.
Der BFH hatte mit o.g. Urteil- abweichend von dem bisherigen Rechtsverständnis der Finanzverwaltung- entschieden, dass auf die Einkünfte gewerblich geprägter Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht die jeweiligen DBA-Vorschriften über die Unternehmensgewinne (Art. 7, Art. 13 Abs. 2 OECD-MA), sondern die anderen Verteilungsartikel des DBA für die jeweiligen Einkünfte anzuwenden sind. Die Folge dieser Rechtsprechung war, dass im Fall der späteren Veräußerung oder Entnahme der auf eine gewerblich geprägte Personengesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter oder Anteile durch den mittlerweile im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen nicht der dem Art. 13 Abs. 2 OECD-MA entsprechende DBA-Artikel (=Betriebsstättenprinzip, Besteuerung in Deutschland) anzuwenden ist, sondern im Regelfall der dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entsprechende DBA-Artikel (= Wohnsitzprinzip, Besteuerung im Ausland).
Zur Verhinderung erheblicher Steuerausfälle in Milliardenhöhe sollte mit der Vorschrift des § 50i EStG eine Regelung geschaffen werden, die die Besteuerung späterer Veräußerungsgewinne in den Fällen ermöglicht, in denen aufgrund des bisherigen Rechtsverständnisses der Finanzverwaltung im Zeitpunkt des Wegzugs ins Ausland, einer Umstrukturierung oder Überführung von Wirtschaftsgütern oder Anteilen auf die Besteuerung verzichtet wurde (vgl. auch BR-Drs. 139/13, S. 141 f.).
§ 50i Abs. 1 S. 1 EStG regelt den Fall, dass Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i.S.d. § 17 EStG vor dem 29.06.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG zu Buchwerten übertragen oder überführt worden sind. In diesem Fall soll der Gewinn den ein Steuerpflichtiger, der im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens im anderen Vertragsstaat ansässig ist, aus der Veräußerung bzw. Entnahme erzielt, ungeachtet der Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens zu versteuern sein. § 50i Abs. 1 S. 4 EStG ordnet die entsprechende Anwendung des Satzes 1 an, wenn der Steuerpflichtige mit seinem Einzelunternehmen oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft in Folge einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
Vorinstanz
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29.09.2021, 14 K 880/20
Fundstelle
BFH, Urteil vom 16.07.2025, I R 13/22
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 28.04.2010, I R 81/09, BStBl. II 2014, S. 754, siehe Deloitte-Tax News
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