Zurück zur Übersicht
16.01.2020
Internationales Steuerrecht

BFH: Weiterentwicklung der Rechtsprechung zu unbesicherten Konzerndarlehen

Der BFH hat seine neue Rechtsprechung zur Fremdunüblichkeit einer fehlenden Darlehensbesicherung sowohl i.S.d. § 1 AStG als auch des Art. 9 OECD-MA verfestigt und weiter ausdifferenziert. So sieht er die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft als nicht geeignet an, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen. Ferner stellt er fest, dass das für eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG erforderliche Vorliegen einer „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ i.S. des § 1 Abs. 4 AStG unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen ist. 

Sachverhalt

Eine inländische Kapitalgesellschaft gewährte verschiedenen nachgeordneten – in Frankreich und den USA ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen – Gesellschaften unbesicherte Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst. In einem Fall wurde eine am Bilanzgewinn orientierte variable Verzinsung vereinbart. Im Jahr 2005 schrieb die inländische Kapitalgesellschaft die Darlehen gewinnmindernd ab. Im gleichen Jahr übertrug sie Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war. Das Finanzamt rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell wieder hinzu und erhöhte den Bilanzansatz für die übertragenen Wirtschaftsgüter. 

Entscheidung

Gesetzliche Grundlagen

Voraussetzung einer außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 1 Abs. 1 AStG ist eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer nahe stehenden Person veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist nach § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist.

Fremdunüblichkeit einer fehlenden Darlehensbesicherung

Der BFH bestätigt zunächst seine geänderte Rechtsprechung im Urteil vom 27.02.2019 (I R 73/16), wonach eine fehlende Darlehensbesicherung grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen "Bedingungen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG gehört. Art 9 Abs. 1 OECD-MA entfaltet insoweit keine Sperrwirkung. Unter Weiterentwicklung dieser Rechtsprechung kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass auch im Fall einer am Bilanzgewinn orientierten variablen Darlehensverzinsung keine abweichenden Maßstäbe zur Fremdüblichkeit gelten.

Zudem weist der BFH erneut darauf hin, dass sich der Fremdvergleich an der konkreten darlehensnehmenden (Tochter-)Gesellschaft – und insbesondere deren Ertragssituation – zu orientieren hat und deshalb die Konzernüblichkeit der fehlenden Anspruchsbesicherung (dazu BFH-Urteil vom 21.12.1994, I R 65/94) nicht deren Fremdüblichkeit begründen kann (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16). Auch die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft könne daher eine Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen.

Unentgeltliche Einlage von Wirtschaftsgütern

Für die Gewinnminderung, die auf der unentgeltlichen Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die maltesische Tochtergesellschaft beruht, kommt nach Auffassung des BFH ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 1 Abs. 1 AStG in Betracht. Voraussetzung hierfür ist eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist.

Verhältnis zwischen verdeckter Einlage und Geschäftsbeziehung

Das Verhältnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG ist im Schrifttum umstritten. Nach einer Auffassung schließen sich verdeckte – dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnende – Einlagen und Geschäftsbeziehungen i.S. des § 1 Abs. 4 AStG gegenseitig aus. Demgegenüber geht die überwiegende Literaturmeinung davon aus, dass nur diejenigen Geschäftsvorfälle auszuklammern sind, die einen formal-rechtlichen Niederschlag im Gesellschaftsvertrag gefunden und zusätzlich zu einer materiell-rechtlichen Änderung der Organisationsstruktur der Gesellschaft geführt haben. Auch nach Auffassung des Senats schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG nicht aus.

Heranziehung des maltesischen Gesellschaftsrechts

Entscheidend ist dem BFH zufolge daher, ob der Übertragung der Wirtschaftsgüter von der inländischen Kapitalgesellschaft auf die maltesische Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt, die zu einer Änderung der Gesellschafterstellung (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führt. Die bloße Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag könne bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 4 AStG in das Belieben der Beteiligten stellen würde (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2003, X R 55/99)

Zurückverweisung an das FG

Der BFH hat an das FG zurückverwiesen, da das FG der bisherigen BFH-Rechtsprechung – und nicht der neuen BFH-Rechtsprechung zur Sperrwirkung des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16) – gefolgt war. Das FG hat zu untersuchen, ob die ausgefallenen Darlehen an Töchter in Frankreich und USA unter fremden Dritten auch ohne Sicherheit vergeben worden wären. Hinsichtlich der unentgeltlichen Einlage von Wirtschaftsgütern in die maltesische Tochtergesellschaft hat das FG vor dem Hintergrund des maltesischen Gesellschaftsrechts zu untersuchen, ob die Einlage ggf. im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Abrede die Stellung der Gesellschafterin beeinflusst und daher nicht als Geschäftsbeziehung zu sehen ist.

Weitere Urteile zur Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei fehlender Darlehensbesicherung

Neben dem hier dargestellten Urteil (I R 32/17) hat der BFH am 09.01.2020 zwei weitere Urteile (I R 54/17 und I R 5/17) zu Teilwertabschreibungen auf unbesicherte Konzerndarlehen veröffentlicht:

Urteil vom 19.06.2019, I R 54/17

In diesem Verfahren handelte es sich bei dem Darlehensnehmer um ein neu gegründetes Unternehmen, dessen wirtschaftlicher Erfolg daher im Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch nicht absehbar war. Im Falle eines solchen Start-up Unternehmens hielt der BFH es für ausgeschlossen, dass ein fremder Dritter ein Darlehen ohne Gewährung einer werthaltigen Sicherheit vergeben hätte. Zudem könne der vereinbarte Festzins von 6,5 % die fehlende Besicherung und das hiermit verbundene Ausfallrisiko nicht kompensieren.

Urteil vom 19.06.2019, I 5/17

In der hier zu beurteilenden Sachverhaltskonstellation war eine deutsche GmbH (Klägerin) nur zu 50% an einer Schweizer S.A. beteiligt, während die übrigen 50% von einer mit der GmbH unverbundenen Schweizer Gesellschaft gehalten wurden. Beide Gesellschafter gewährten dem Joint Venture ein Darlehen ohne Vereinbarung von Sicherheiten. Auch ein bestimmter – fester oder variabler – Zinssatz wurde nicht vereinbart, sondern nur ein Höchstbetrag, der sich zwischen 0 und 6,5 % bewegen konnte. Auch hier kam der BFH zu dem Ergebnis, dass aufgrund der Vermögenssituation der S.A. (bilanzielle Überschuldung) ein fremder Darlehensgeber das konkrete Darlehen – insbesondere auch unter Berücksichtigung der unbestimmten Zinsabrede – nur gegen werthaltige Sicherungsrechte gewährt hätte. Dass der andere Gesellschafter ein Darlehen zu vergleichbaren Konditionen gewährt hat, führte nach Ansicht des BFH zu keinem anderen Ergebnis, weil auch der Mitgesellschafter mit seinem 50%igen Anteil nicht zum Kreis der "fremden" Dritten gehöre.

Betroffene Normen

§ 1 Abs. 1 AStG, Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen

Vorinstanzen

Finanzgericht Köln, Urteil vom 22.02.2017, 13 K 493/12 (zu I R 32/17)

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 27.06.2017, 6 K 896/17 K,G (zu I R 54/17)

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 12.01.2017, 3 K 2647/15 (zu I 5/17)

Fundstelle

BFH, Urteil vom 19.06.2019, I R 32/17

teilweise inhaltsgleich:

BFH, Urteil vom 19.06.2019, I R 54/17, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt 

BFH, Urteil vom 19.06.2019, I 5/17, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16, BStBl II 2019, S. 394, siehe Deloitte Tax-News 

BFH, Urteil vom 05.11.2003, X R 55/99, BStBl II 2004, S. 706

BFH, Urteil vom 21.12.1994, I R 65/94, BFHE 176, S. 571

Ihr Ansprechpartner

Dr. Oliver Busch
Director - Verrechnungspreise

obusch@deloitte.de
Tel.: 069 75695-6906

Ihr Ansprechpartner

Dr. Oliver Busch
Director - Verrechnungspreise

obusch@deloitte.de
Tel.: 069 75695-6906

So werden Sie regelmäßig informiert:
Artikel teilen:
Diese Webseite verwendet Cookies, um Ihnen einen bedarfsgerechteren Service bereitstellen zu können. Indem Sie ohne Veränderungen Ihrer Standard-Browser-Einstellung weiterhin diese Seite besuchen, erklären Sie sich mit unserer Verwendung von Cookies einverstanden. Möchten Sie mehr Informationen zu den von uns verwendeten Cookies erhalten und erfahren, wie Sie den Einsatz unserer Cookies unterbinden können, lesen Sie bitte unsere Cookie Notice.