16.01.2020BFH: Weiterentwicklung der Rechtsprechung zu unbesicherten Konzerndarlehen
Aktuell: Neuauflage des Urteils zu grenzüberschreitenden unbesicherten Konzerndarlehen (mehr dazu siehe unter Anmerkung).
BFH, Urteil vom 09.06.2021, I R 32/17
Mit Beschluss vom 03.03.2021, I R 32/17, hebt der BFH sein Urteil vom 19.06.2019 aufgrund eines (unheilbaren) Verfahrensmangels auf und die mündliche Verhandlung wird wieder eröffnet.
BFH, Beschluss vom 03.03.2021, I R 32/17
BFH-Urteil vom 19.06.2019, I R 32/17
Der BFH hat seine neue Rechtsprechung zur Fremdunüblichkeit einer fehlenden Darlehensbesicherung sowohl i.S.d. § 1 AStG als auch des Art. 9 OECD-MA verfestigt und weiter ausdifferenziert. So sieht er die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft als nicht geeignet an, die Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab einer fremdüblichen Kreditgewährung zu ersetzen. Ferner stellt er fest, dass das für eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG erforderliche Vorliegen einer „gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung“ i.S. des § 1 Abs. 4 AStG unter Heranziehung des für die ausländische Tochtergesellschaft maßgebenden materiellen Gesellschaftsrechts zu beurteilen ist.
Sachverhalt
Eine inländische Kapitalgesellschaft gewährte verschiedenen nachgeordneten – in Frankreich und den USA ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen – Gesellschaften unbesicherte Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst. In einem Fall wurde eine am Bilanzgewinn orientierte variable Verzinsung vereinbart. Im Jahr 2005 schrieb die inländische Kapitalgesellschaft die Darlehen gewinnmindernd ab. Im gleichen Jahr übertrug sie Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine maltesische Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war. Das Finanzamt rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen außerbilanziell wieder hinzu und erhöhte den Bilanzansatz für die übertragenen Wirtschaftsgüter.
Entscheidung
Gesetzliche Grundlagen
Voraussetzung einer außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 1 Abs. 1 AStG ist eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer nahe stehenden Person veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist nach § 1 Abs. 4 AStG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist.
Fremdunüblichkeit einer fehlenden Darlehensbesicherung
Der BFH bestätigt zunächst seine geänderte Rechtsprechung im Urteil vom 27.02.2019 (I R 73/16), wonach eine fehlende Darlehensbesicherung grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen "Bedingungen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG gehört. Art 9 Abs. 1 OECD-MA entfaltet insoweit keine Sperrwirkung. Unter Weiterentwicklung dieser Rechtsprechung kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass auch im Fall einer am Bilanzgewinn orientierten variablen Darlehensverzinsung keine abweichenden Maßstäbe zur Fremdüblichkeit gelten.
Zudem weist der BFH erneut darauf hin, dass sich der Fremdvergleich an der konkreten darlehensnehmenden (Tochter-)Gesellschaft – und insbesondere deren Ertragssituation – zu orientieren hat und deshalb die Konzernüblichkeit der fehlenden Anspruchsbesicherung (dazu BFH-Urteil vom 21.12.1994, I R 65/94) nicht deren Fremdüblichkeit begründen kann (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16). Auch die Ausreichung unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft könne daher eine Würdigung des einer (Tochter-)Gesellschaft eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen.
Unentgeltliche Einlage von Wirtschaftsgütern
Für die Gewinnminderung, die auf der unentgeltlichen Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die maltesische Tochtergesellschaft beruht, kommt nach Auffassung des BFH ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 1 Abs. 1 AStG in Betracht. Voraussetzung hierfür ist eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist.
Verhältnis zwischen verdeckter Einlage und Geschäftsbeziehung
Das Verhältnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG ist im Schrifttum umstritten. Nach einer Auffassung schließen sich verdeckte – dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnende – Einlagen und Geschäftsbeziehungen i.S. des § 1 Abs. 4 AStG gegenseitig aus. Demgegenüber geht die überwiegende Literaturmeinung davon aus, dass nur diejenigen Geschäftsvorfälle auszuklammern sind, die einen formal-rechtlichen Niederschlag im Gesellschaftsvertrag gefunden und zusätzlich zu einer materiell-rechtlichen Änderung der Organisationsstruktur der Gesellschaft geführt haben. Auch nach Auffassung des Senats schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 AStG nicht aus.
Heranziehung des maltesischen Gesellschaftsrechts
Entscheidend ist dem BFH zufolge daher, ob der Übertragung der Wirtschaftsgüter von der inländischen Kapitalgesellschaft auf die maltesische Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt, die zu einer Änderung der Gesellschafterstellung (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führt. Die bloße Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag könne bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 4 AStG in das Belieben der Beteiligten stellen würde (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2003, X R 55/99)
Zurückverweisung an das FG
Der BFH hat an das FG zurückverwiesen, da das FG der bisherigen BFH-Rechtsprechung – und nicht der neuen BFH-Rechtsprechung zur Sperrwirkung des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16) – gefolgt war. Das FG hat zu untersuchen, ob die ausgefallenen Darlehen an Töchter in Frankreich und USA unter fremden Dritten auch ohne Sicherheit vergeben worden wären. Hinsichtlich der unentgeltlichen Einlage von Wirtschaftsgütern in die maltesische Tochtergesellschaft hat das FG vor dem Hintergrund des maltesischen Gesellschaftsrechts zu untersuchen, ob die Einlage ggf. im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Abrede die Stellung der Gesellschafterin beeinflusst und daher nicht als Geschäftsbeziehung zu sehen ist.
Weitere Urteile zur Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei fehlender Darlehensbesicherung
Neben dem hier dargestellten Urteil (I R 32/17) hat der BFH am 09.01.2020 zwei weitere Urteile (I R 54/17 und I R 5/17) zu Teilwertabschreibungen auf unbesicherte Konzerndarlehen veröffentlicht:
Urteil vom 19.06.2019, I R 54/17
In diesem Verfahren handelte es sich bei dem Darlehensnehmer um ein neu gegründetes Unternehmen, dessen wirtschaftlicher Erfolg daher im Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch nicht absehbar war. Im Falle eines solchen Start-up Unternehmens hielt der BFH es für ausgeschlossen, dass ein fremder Dritter ein Darlehen ohne Gewährung einer werthaltigen Sicherheit vergeben hätte. Zudem könne der vereinbarte Festzins von 6,5 % die fehlende Besicherung und das hiermit verbundene Ausfallrisiko nicht kompensieren.
Urteil vom 19.06.2019, I 5/17
In der hier zu beurteilenden Sachverhaltskonstellation war eine deutsche GmbH (Klägerin) nur zu 50% an einer Schweizer S.A. beteiligt, während die übrigen 50% von einer mit der GmbH unverbundenen Schweizer Gesellschaft gehalten wurden. Beide Gesellschafter gewährten dem Joint Venture ein Darlehen ohne Vereinbarung von Sicherheiten. Auch ein bestimmter – fester oder variabler – Zinssatz wurde nicht vereinbart, sondern nur ein Höchstbetrag, der sich zwischen 0 und 6,5 % bewegen konnte. Auch hier kam der BFH zu dem Ergebnis, dass aufgrund der Vermögenssituation der S.A. (bilanzielle Überschuldung) ein fremder Darlehensgeber das konkrete Darlehen – insbesondere auch unter Berücksichtigung der unbestimmten Zinsabrede – nur gegen werthaltige Sicherungsrechte gewährt hätte. Dass der andere Gesellschafter ein Darlehen zu vergleichbaren Konditionen gewährt hat, führte nach Ansicht des BFH zu keinem anderen Ergebnis, weil auch der Mitgesellschafter mit seinem 50%igen Anteil nicht zum Kreis der "fremden" Dritten gehöre.
Aktuell: Mittlerweile hat der BFH seine geänderte Rechtsprechung zur Einkünftekorrektur des § 1 Abs. 1 AStG in Fällen der grenzüberschreitenden Konzernfinanzierung (im Grundsatzurteil vom 27.02.2019, I R 51/17) in weiteren Entscheidungen spezifiziert und verfestigt.
Urteil vom 14.08.2019, I R 14/18 – unbesichertes Schuldscheindarlehen
Der BFH kommt hier zu dem Ergebnis, dass auch die fehlende Besicherung der Forderung aus einem Schuldscheindarlehen grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen "Bedingungen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG gehört (gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk). Aus der Tatsache, dass Schuldscheindarlehen nicht selten unbesichert gewährt werden, ergebe sich – jedenfalls für den Streitfall, in dem die Darlehensnehmerin überschuldet war und sich in einer dauerdefizitären Situation befand – keine andere Beurteilung. Denn von einer Absicherung von Schuldscheindarlehen werde regelmäßig nur dann abgesehen, wenn der Darlehensnehmer über eine hervorragende Bonität verfügt. Zum anderen sei zu berücksichtigen, dass auch diese Bonitätsprüfung an den Verhältnissen des (konkreten) Darlehensnehmers auszurichten sei. Auch hielt der BFH es im Urteilsfall nicht für denkbar, dass ein fremder Dritter bereit gewesen wäre, die fehlende Besicherung und das hiermit verbundene Ausfallrisiko durch einen Zinsaufschlag zu kompensieren. Von einer solchen Kompensation sei im Streitfall ohnehin nicht auszugehen, da der vereinbarte Zinssatz nur einen Prozentpunkt über dem Leitzins der US-Geschäftsbanken an ihre Kunden "mit bester Bonität" lag.
Urteil vom 14.08.2019, I R 34/18 – unbesichertes Kontokorrentdarlehen mit Zinssatz von 2 %-Punkten über Basiszinssatz
In dieser Entscheidung bekräftigt der BFH ebenfalls, dass in dem Fall, dass sich der Darlehensnehmer in einer dauerdefizitären Situation befindet, es ausgeschlossen erscheine, dass ein nicht mit dem Darlehensnehmer verbundener Darlehensgeber diesem ein Darlehen ohne werthaltige Sicherheiten gewährt hätte. Auch sei nicht erkennbar, dass – nach Maßgabe dessen, was fremde Dritte vereinbaren würden – der vereinbarte Zinssatz, der im Streitfall durchschnittlich 2 %-Punkte über dem jeweiligen Basiszinssatz lag, die fehlende Besicherung und das hiermit verbundene Ausfallrisiko kompensieren könnte.
Urteil vom 14.08.2019, I R 21/18 – unbesichertes Darlehen mit fehlenden Bestimmungen zum Rückzahlungszeitpunkt und zu Tilgungsraten
Auch mit diesem Urteil bekräftigt der BFH seine im Grundsatzurteil vom 27.02.2019, I R 73/16 aufgestellten Kriterien für den Fremdvergleich: Einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs ist zwar nicht die Qualität unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beizumessen. Im Streitfall waren nichtbesicherte Konzerndarlehen gewährt worden, deren Rückzahlungszeitpunkt und Tilgungsraten nicht festgelegt worden waren. Im Rahmen einer gebotenen Gesamtabwägung sind laut BFH neben einer fehlenden Besicherung vor allem die sonstigen Umstände des Vertragsschlusses (z.B. berechtigte Ertragserwartungen des Kreditnehmers, Einfluss des Kreditgebers auf dessen Geschäftstätigkeit, grundsätzliche Bereitschaft, die kreditnehmende Gesellschaft im Geschäftsverkehr nach außen zu stützen) indiziell mit Rücksicht darauf zu würdigen, ob -- trotz des nicht fremdüblichen Verzichts auf die Einräumung einer werthaltigen Sicherung der Darlehensansprüche sowie der fehlenden Bestimmungen zum Rückzahlungszeitpunkt und zu den Tilgungsraten – die Beteiligten von einer Kapitalüberlassung auf Zeit und damit insbesondere von der Rückzahlung des Kreditkapitals ausgegangen sind und bei objektiver Würdigung ausgehen konnten.
BVerfG-Anhängigkeit: 2 BvR 1079/20
Mittlerweile ist das Verfahren I R 34/18 beim BVerfG anhängig (2 BvR 1079/20) und das BVerfG erhält nun Gelegenheit zur Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei gewinnmindernder Ausbuchung eines unbesicherten Konzerndarlehens Stellung zu beziehen.
Betroffene Normen
§ 1 Abs. 1 AStG, Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen
Anmerkungen
BFH, Urteil vom 09.06.2021, I R 32/17: Neuauflage des Urteils zu grenzüberschreitenden unbesicherten Konzerndarlehen
In Erweiterung des aufgrund eines Verfahrensmangels aufgehobenen Urteils vom 19.06.20219, I R 32/17 enthält die Neuauflage des Urteils vom 09.06.2021, I R 32/17 nun Ausführungen dazu, dass als fremde Dritte nach Ansicht des BFH nicht nur Banken, sondern auch andere Kreditgeber in Betracht kommen, wenn es für die konkrete Finanzierung einen Markt gibt, auf dem solche Kreditgeber tätig sind.
BFH-Beschluss vom 03.03.2021, I R 32/17
Mit Beschluss vom 03.03.2021, I R 32/17, hebt der BFH sein Urteil vom 19.06.2019 aufgrund eines (unheilbaren) Verfahrensmangels auf. Der Senatsvorsitzende (das war damals wohl noch Prof. Wacker) hat den Urteilstext nach Unterzeichnung durch die übrigen Richter, die an dem Urteil mitgewirkt haben, eigenmächtig abgeändert und eine Passage zur Risikokompensation bei gewinnabhängigen Darlehen im dann verkündeten Urteilstext gestrichen. Die Unterschriften der Richter decken daher nicht den Text des Urteils ab, das den Beteiligten zugestellt worden ist. Damit wird nun die mündliche Verhandlung wiedereröffnet und der BFH muss sich wieder mit diesem Fall beschäftigen, was sicherlich sehr spannend werden wird, da nun für den BFH die Möglichkeit besteht, in der neuen Senatszusammensetzung über die Sperrwirkungsurteile neu nachzudenken.
Vorinstanzen
Finanzgericht Köln, Urteil vom 22.02.2017, 13 K 493/12 (zu I R 32/17)
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 27.06.2017, 6 K 896/17 K,G (zu I R 54/17)
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 12.01.2017, 3 K 2647/15 (zu I 5/17)
Fundstellen
BFH, Urteil vom 09.06.2021, I R 32/17, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Beschluss vom 03.03.2021, I R 32/17
BFH, Urteil vom 19.06.2019, I R 32/17
teilweise inhaltsgleich:
BFH, Urteil vom 19.06.2019, I R 54/17, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt
BFH, Urteil vom 19.06.2019, I 5/17, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16, BStBl II 2019, S. 394, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 05.11.2003, X R 55/99, BStBl II 2004, S. 706
BFH, Urteil vom 21.12.1994, I R 65/94, BFHE 176, S. 571
BFH, Urteil vom 14.08.2019, I R 14/18, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt
BFH, Urteil vom 14.08.2019, I R 34/18, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BVerfG-anhängig: 2 BvR 1079/20
BFH, Urteil vom 14.08.2019, I R 21/18, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt
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