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20.04.2017
Internationales Steuerrecht

FG Baden-Württemberg: Sperrwirkung des Art. 9 DBA OECD-MA

Bei einer Teilwertabschreibung auf ein an eine ausländische Tochtergesellschaft unbesichert begebenes Darlehen entfaltet Artikel 9 DBA-Schweiz eine Sperrwirkung gegenüber einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung; entgegen: BMF-Schreiben v. 30.03.2016). Die Revision wurde zugelassen.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, hielt die Hälfte des Aktienkapitals an der in der Schweiz ansässigen X SA. Zum 01.01.2002 gewährte die Klägerin der X SA ein Darlehen. Sicherheiten wurden keine vereinbart. Für das Geschäftsjahr 2002 wies die X SA einen Verlust aus, der zur bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führte. Per 30.04.2003 wurde der Betrieb der X SA eingestellt. Später im Jahr 2003 verkaufte die Klägerin ihre Aktien an der X SA für einen symbolischen Kaufpreis (von insgesamt 2 CHF) und verzichtete unwiderruflich auf die Rückzahlung des Darlehens zzgl. Zinsen.

Die Klägerin behandelte den Verzicht auf die Darlehensforderung aufwandswirksam. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass der Aufwand aus der Ausbuchung der Darlehensforderung nach § 8 Abs. 3 KStG außerbilanziell dem Einkommen wieder hinzuzurechnen ist.

Entscheidung

Das Finanzamt habe zu Unrecht den Aufwand aus dem Forderungsverzicht außerbilanziell dem Einkommen der Klägerin hinzugerechnet.

Die Annahme einer verdeckten Einlage scheide aus, da die Forderung nicht werthaltig war. Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG lägen auch nicht vor, da im Urteilsfall nicht die X SA der Klägerin, sondern umgekehrt die Klägerin (Gesellschafter) der X SA ein ungesichertes Darlehen gewährt hat (Downstream-Darlehen). Die außerbilanzielle Korrektur könne auch nicht auf § 8b Abs. 3 KStG gestützt werden (vgl. BFH v. 14.01.2009).

Eine Einkünftekorrektur nach § 1 AStG wegen der fehlenden Besicherung des Darlehens scheide bereits deshalb aus, weil Art. 9 des DBA-Schweiz insoweit eine Sperrwirkung entfalte (vgl. BFH v. 17.12.2014; entgegen: BMF-Schreiben v. 30.03.2016). In den Vergleichsmaßstab des Art. 9 DBA-Schweiz seien nur diejenigen Umstände einzubeziehen, die sich auf die Angemessenheit (Höhe) der zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten Preise auswirken. Eine Gewinnkorrektur, die sich auf den „Grund“ (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit) des Vereinbarten erstrecke, sei den Vergleichsmaßstäben des Art. 9 DBA-Schweiz fremd. Auch die neuere Rechtsprechung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit eines sog. Treaty Override (vgl. BVerfG v. 15.12.2015) würden der bisherigen BFH-Rechtsprechung zur Sperrwirkung des Art. 9 DBA OECD-MA nicht entgegenstehen, da § 1 AStG kein Treaty Override beinhalte.

Betroffene Normen

Art. 9 DBA-Schweiz, § 1 Abs. 1 AStG, § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, § 8b Abs. 3 KStG
Streitjahr 2003

Anmerkungen

Aktuell: Rechtsprechungsänderung zur Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA

Mit Urteil vom 27.02.2019 (I R 73/16, siehe Deloitte Tax-News) hat der BFH entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass Art. 9 Abs. 1 OECD-MA keine Sperrwirkung gegenüber der Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei Teilwertabschreibung eines unbesicherten Darlehens einer inländischen Muttergesellschaft an ihre ausländische Tochtergesellschaft entfaltet. Denn Art. 9 Abs. 1 OECD-MA beschränke den Korrekturbereich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf Preisberichtigungen, sondern ermögliche auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf (entgegen BFH-Urteile vom 24.06.2015, I R 29/14 und vom 17.12.2014, I R 23/13). Auch das Unionsrecht stehe der Einkünftekorrektur nicht entgegen.

Weitere Verfahren zur Problematik der Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA

Zur Frage, ob der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" die Korrektur einer Teilwertabschreibung nach § 1 Abs. 1 AStG ermöglicht, sind – neben dem hiesigen Verfahren – noch weitere Verfahren beim BFH anhängig: I R 56/17 (FG Köln, Urteil vom 17.05.2017, siehe Deloitte Tax-News), I R 54/17 (FG Düsseldorf, Urteil vom 27.06.2017, 6 K 896/17 K,G), I R 21/18 (FG Köln, Urteil vom 19.04.2018, 10 K 2115/16) und Revison zugelassen (FG Münster, Urteile vom 19.12.2017, 10 K 3329/13 K,G,F, 10 K 3556/13 K,F). Es ist zu erwarten, dass der BFH im Rahmen dieser Verfahren die neuen Grundsätze aus seinem Urteil vom 27.02.2019 (I R 73/16, siehe Deloitte Tax-News) anwenden und ggf. weiter konkretisieren wird.

§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG (ab 2008)/ § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG (ab 2015):

Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ist auch § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG, eine eigene Korrekturvorschrift u.a. für Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehensforderungen, zu beachten. Die Regelung des § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG für privat gehaltene Geschäftsanteile gilt erstmals für nach dem 31.12.2014 beginnende Wirtschaftsjahre.

FG Hamburg, Urteil vom vom 09.02.2017, 5 K 9/15, BFH-anhängig: I R 19/17

Zu der Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG hat das FG Hamburg (siehe Deloitte Tax-News) entschieden, dass der im Hinblick auf eine Wertberichtigung von Darlehensforderungen durchgeführten außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG Art. 9 Abs. 1 DBA-Türkei und der darin enthaltene Grundsatz des „dealing at arm’s length“ nicht entgegen steht (Abgrenzung zu den zu § 1 AStG ergangenen und diesbezüglich nicht übertragbaren BFH-Urteilen vom 17.12.2014, I R 23/13 und vom 24.06.2015, I R 29/14).

Fundstelle

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12.01.2017, 3 K 2647/15, Rev. eingelegt, BFH I R 5/17

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16, siehe Deloitte Tax-News

BFH, Urteil vom 14.01.2009, I R 52/08, BStBl. II 2009, S. 674

BFH, Urteil vom 17.12.2014, I R 23/13, BStBl. II 2016, 261

BFH, Urteil vom 24.06.2015, I R 29/14

BVerfG, Urteil vom 15.12.2015, 2 BvL 1/12, siehe Deloitte Tax-News

BMF-Schreiben vom 30.03.2016, BStBl. I 2016, S. 455, siehe Deloitte Tax-News

Finanzgericht Köln, Urteil vom 17.05.2017, 9 K 1361/14, BFH-anhängig: I R 56/17, siehe Deloitte Tax-News

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 09.02.2017, 5 K 9/15, EFG 2017, 763, BFH-anhängig: I R 19/17, siehe Deloitte Tax-News 

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