16.10.2025Hessisches FG: Besteuerung des Einbringungsgewinns II verstößt gegen Fusionsrichtlinie
Die deutsche Regelung in § 22 Abs. 2 S. 1 HS 1 UmwStG 2006 zur Besteuerung eines Einbringungsgewinns II verstößt nach Ansicht des Hessischen FG gegen die Vorgaben der EU-Fusionsrichtlinie, indem sie bei einer Veräußerung der im Rahmen einer Einbringung (Anteilstausch) von der übernehmenden Gesellschaft erworbenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung in pauschaler Weise – ohne jegliche Möglichkeit eines Gegenbeweises – ein missbräuchliches Verhalten unterstellt und rückwirkend zum Einbringungsmoment die Besteuerung des Anteilseigners hinsichtlich der noch nicht realisierten stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen anordnet.
Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 22.05.2025, 3 K 778/21, BFH-anhängig: X R 18/25
Sachverhalt
Strittig war, ob die einem qualifizierten Anteilstausch nachfolgende formwechselnde Umwandlung der übernehmenden Gesellschaft einen Einbringungsgewinn II auslöst.
K (Alleingesellschafter der in Spanien gegründeten MN-SL mit Sitz in Spanien) sowie Frau E (Alleingesellschafterin der Y-GmbH mit Sitz in Deutschland) vereinbarten, ihre jeweiligen Beteiligungen an der MN-SL und der Y-GmbH in einer gemeinsamen Holdinggesellschaft (F-GmbH) zusammenzuführen. Zu diesem Zweck brachten sie ihre Geschäftsanteile an der MN-SL und der Y-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in 2007 in die F-GmbH ein (qualifizierter Anteilstausch). Steuerlich setzte diese die eingebrachten Geschäftsanteile nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG mit einem Wert an, der unterhalb des gemeinen Werts lag, wodurch unstreitig eine Sperr-, Beobachtungs- und Meldefrist nach § 22 Abs. 2 S. 1 u. Abs. 3 UmwStG i.d.F.d. SEStEG ausgelöst wurde.
In 2008 wurde die F-GmbH formwechselnd in eine OHG umgewandelt. Steuerlich wurde der Formwechsel zu Buchwerten vollzogen. An der F-OHG waren die Gesellschafter der F-GmbH im Umfang ihrer bisherigen Anteile kapitalmäßig weiter beteiligt.
Das Finanzamt war der Auffassung, dass der Formwechsel der F-GmbH in die F-OHG zur Entstehung eines Einbringungsgewinns II führe. Die hiergegen beim FG Hessen eingelegte Klage hatte keinen Erfolg. Ebenso erfolglos blieb die zugelassene Revision beim BFH (I R 24/18; zu inhaltsgleicher Parallelentscheidung (BFH- Urteil vom 18.11.2020, I R 25/18) siehe Deloitte Tax-News).
Entscheidung
Nach der Rechtsauffassung des FG Hessen verstoßen die Regelungen des § 22 Abs. 2 S. 1 HS 1 UmwStG – und damit der im Streitfall vom Finanzamt vorgenommene Ansatz eines Einbringungsgewinns II – gegen europarechtliche Vorgaben in Art. 8 der Fusionsrichtlinie (FRL).
Gesetzliche Grundlagen
Soweit im Rahmen eines Anteilstauschs i.S. des § 21 Abs. 1 UmwStG unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft veräußert werden (und der Einbringende keine durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person ist), ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen gemäß § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG zu versteuern (Einbringungsgewinn II).
Bisheriges Verfahren: BFH-Urteil vom 18.11.2020, I R 24/18
Mit Urteil vom 18.11.2020, I R 24/18, hatte der BFH u.a. festgestellt, dass der Formwechsel der F-GmbH in die F-OHG eine Veräußerung der eingebrachten Anteile an der Y-GmbH und der MN-SL i.S.d. § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG i.d.F. SEStEG in Gestalt eines tauschähnlichen Vorgangs darstellte. Eine teleologische Reduktion der Vorschrift sei nicht möglich, da der Formwechsel trotz der kapitalmäßig (zunächst) gleichgebliebenen Beteiligungsverhältnisse zu einem intrapersonellen Transfer der in den Beteiligungen an der Y-GmbH und der MN-SL liegenden stillen Reserven geführt habe. Eine einschränkende Auslegung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG n. F. könne allenfalls bei Einpersonengesellschaften erwogen werden.
Anwendungsbereich der FRL ist eröffnet
Gem. Art. 1 a) gilt die FRL für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen.
Weiterhin fällt die F-GmbH unstreitig in den persönlichen Anwendungsbereich der FRL. Nichts anderes gilt für die MN-SL.
Auch ist das FG der Auffassung, dass K als natürliche Person Gesellschafter i.S. des Art. 8 FRL ist und die in der FRL enthaltenen Regelungen deshalb auch für ihn gelten. Ziel der Fusionsrichtlinie sei die Möglichkeit der steuerneutralen Umstrukturierung von Unternehmen und Unternehmensteilen auch in grenzüberschreitenden Fällen. Es sei nicht ersichtlich, dass natürliche Personen als Gesellschafter hiervon nicht begünstigt sein sollten. Weil auch eine Steuerbelastung als Hindernis für Umwandlungen angesehen wird, enthält Art. 8 FRL steuerliche Privilegierungen für die Anteilseigner. Diese würden unabhängig davon gewährt, ob die Anteilseigner natürliche Personen oder ihrerseits Gesellschaften sind, so das FG.
Besteuerung eines Einbringungsgewinns II verstößt gegen Art. 8 Abs 1 FRL
Nach Art. 8 Abs. 1 FRL darf die Zuteilung von Anteilen am Gesellschaftskapital der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft an einen Gesellschafter der einbringenden oder erworbenen Gesellschaft gegen Anteile an deren Gesellschaftskapital aufgrund einer Fusion, einer Spaltung oder des Austauschs von Anteilen für sich allein keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns dieses Gesellschafters auslösen.
Aufgrund des Anteilstauschs im Streitfall, an dem Gesellschaften aus zwei Mitgliedstaaten beteiligt sind, ist der Tatbestand dieser Vorschrift erfüllt.
Keine Anwendung der FRL bei Steuerhinterziehung oder -umgehung
Nach Art. 11 Abs. 1 Buchst. a FRL kann ein Mitgliedstaat die Anwendung der FRL ganz oder teilweise versagen oder rückgängig machen, wenn ein Vorgang als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung oder -umgehung hat. Vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn der Vorgang nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen – insbesondere der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht.
EuGH-Rechtsprechung
Nach der EuGH-Rechtsprechung ist die o.g. Regelung eng auszulegen (EuGH-Urteil vom 08.03.2017, C-14/16, Euro Park Service). Der EuGH hat sie dahingehend konkretisiert, dass Art. 11 Abs. 1 Buchst. a FRL „den Mitgliedstaaten nur für den Fall, dass der beabsichtigte Vorgang ausschließlich auf die Erlangung eines Steuervorteils abzielt und daher nicht auf vernünftigen wirtschaftlichen Gründen beruht, gestattet, eine Vermutung der Steuerhinterziehung oder -umgehung festzulegen“. Weiter dürfen „die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Vorschrift keine allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung oder -umgehung vorsehen. Bei der Prüfung, ob der betreffende Vorgang Steuerhinterziehung oder -umgehung als Beweggrund hat, können sich die zuständigen nationalen Behörden nicht darauf beschränken, vorgegebene allgemeine Kriterien anzuwenden; sie müssen vielmehr in jedem Einzelfall eine Gesamtuntersuchung dieses Vorgangs vornehmen, so der EuGH.
Verstoß der deutschen Regelung gegen die FRL
Die deutsche Regelung des § 22 Abs. 2 S. 1, 1. Halbs. UmwStG 2006 verstößt nach Ansicht des FG gegen diese o.g. Vorgaben, indem sie bei einer Veräußerung der im Rahmen einer Einbringung (Anteilstausch) von der übernehmenden Gesellschaft (hier: F-GmbH) erworbenen Anteile (hier: an der MN-SL) innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Einbringung in pauschaler Weise – ohne jegliche Möglichkeit eines Gegenbeweises – ein missbräuchliches Verhalten unterstellt und rückwirkend zum Einbringungsmoment die Besteuerung des Anteilseigners hinsichtlich der noch nicht realisierten stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen (hier: der MN-SL) anordnet. Dies stehe den Vorgaben der EuGH-Judikatur, die „eine globale Untersuchung jedes Einzelfalls” durch die nationalen Steuerbehörden“ verlangt, klar entgegen. Im vorliegenden Fall seien hinsichtlich der strittigen Transaktion keine Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung bzw. -vermeidung ersichtlich.
Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind EU-Richtlinien in den Mitgliedstaaten unmittelbar geltendes Recht und haben Vorrang vor dem nationalen Recht, falls der Zeitraum für die Umsetzung der Richtlinie abgelaufen ist, die Richtlinienvorschrift unbedingt und hinreichend genau bestimmt ist und für den Steuerpflichtigen Rechte begründet. Dies war hier nach Ansicht des FG aufgrund der für K begünstigenden Wirkung von Art. 8 FRL der Fall, sodass die Regelungen des § 22 Abs. 2 S. 1, HS 1 UmwStG unanwendbar bleiben mussten.
Ergebnis im Streitfall: Verstoß gegen die FRL
Die vom Finanzamt vorgenommene Besteuerung mittels Ansatzes eines Einbringungsgewinns II verstößt nach Ansicht des FG gegen die FRL. Das FG hat von einer Vorlage an den EuGH abgesehen, allerdings die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (siehe auch nachfolgend).
Betroffene Norm
§ 22 Abs. 2 S. 1 u. Abs. 3 UmwStG 2006 i.d.F.d. SEStEG
Streitjahr 2007
Anmerkung
Praxishinweis
Die hier besprochene Entscheidung des FG Hessen ist für die Praxis von großer Bedeutung, da das FG sich zu ungeklärten Rechtsfragen hinsichtlich der Anwendung FRL äußert. So hat das FG Hessen – soweit ersichtlich – erstmalig entschieden, dass die Regelung des § 22 Abs. 2 S. HS 1 UmwStG gegen europarechtliche Vorgaben – im Streitfall Art. 8 FRL – verstößt.
Interessant ist auch der Verfahrensgang: Nachdem der BFH im ersten Revisionsurteil bereits die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II bejaht hat, da eine teleologische Reduktion der Vorschrift des § 22 Abs. 2 S. HS 1 UmwStG nicht möglich sei, hat er das Verfahren zur Klärung weiterer Fragen an das FG Hessen zurückverwiesen. Das FG Hessen hat nun im zweiten Rechtsgang dem BFH widersprochen und den Ansatz eines Einbringungsgewinns II als Verstoß gegen die FRL gewertet, allerdings ohne hierzu ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten. Gegen das zweite Urteil des FG Hessen wurde wieder die Revision zugelassen, die mittlerweile auch eingelegt wurde. Es bleibt daher mit Spannung abzuwarten, wie der BFH sich in der zweiten Revisionsentscheidung positionieren und ob er das Urteil des FG Hessen bestätigen oder zu Fall bringen wird, oder ob das Verfahren doch noch dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt werden wird; hierzu wäre der BFH im Fall der Entscheidungserheblichkeit der Auslegung der Fusionsrichtlinie verpflichtet.
Zwischenzeitlich sollten Steuerpflichtige in analogen Streitfällen Ruhen des Verfahrens beantragen und auf die anhängige Revision verweisen. Neben der Frage des im Einzelfall vorliegenden Missbrauchs sollte insbesondere die grundsätzliche Anwendbarkeit der Fusionsrichtlinie auf den eigenen Fall geprüft werden, da nur dann der Vorrang der Richtlinienbestimmungen geltend gemacht werden kann.
Vorinstanzen
BFH, Urteil vom 18.11.2020, I R 24/18, zu inhaltsgleicher Parallelentscheidung (BFH, Urteil vom 18.11.2020, I R 25/18, BStBl. II 2021, S.732), siehe Deloitte Tax-News
Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 10.07.2018, 2 K 881/15
Fundstelle
Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 22.05.2025, 3 K 778/21, Der Konzern 2025, S. 359, BFH-anhängig: X R 18/25
Weitere Fundstellen
EU-Fusionsrichtlinie, Richtlinie 2005/19/EG (FRL)
EuGH, Urteil vom 08.03.2017, C-14/16, € Park Service, IStR 2017, S. 409
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