07.01.2026„Side-by-Side Package“ des OECD/G20 Inclusive Framework
Am 5. Januar 2026 wurde das „Side-by-Side Package“ des OECD/G20 Inclusive Framework veröffentlicht. In dem Dokument ist neben den Details des „Side-by-Side System“, mit dem das Nebeneinander v.a. der US-Mindestbesteuerung nach dem GILTI/NCTI-Regime und der globalen Mindestbesteuerung neu geregelt wird, ein neuer Safe Harbour für vereinfachte Berechnungen („Simplified ETR Safe Harbour“) und ein neuer Safe Harbour für substanzbasierte steuerliche Zulagen („Substance-based Tax Incentive (SBTI) Safe Harbour) enthalten. Das Paket basiert auf der Einigung zwischen den USA und den G7 im Sommer 2025, als im Lichte der Androhung einer Strafbesteuerung (Sec. 899) vereinbart wurde, dass Konzerne, deren Obergesellschaft in den USA ansässig ist, keiner Primär- oder Sekundärergänzungssteuer unterliegen sollen.
Simplified ETR Safe Harbour
Der Safe Harbour für eine vereinfachte Ermittlung des effektiven Steuersatzes („Simplified ETR Safe Harbour“) steht grundsätzlich nicht in unmittelbarem Zusammenhang zu dem Side-by-Side System. Hintergrund ist der Wunsch nach einer Vereinfachung der Berechnungen in solchen Fällen, in denen auch bei einer Vollberechnung kein Steuererhöhungsbetrag für ein Steuerhoheitsgebiet zu erwarten ist. Der übergangsweise geltende CbCR Safe Harbour (§§ 84 ff. MinStG), der auf Daten aus den länderbezogenen Berichten multinationaler Unternehmensgruppen (Country-by-Country Reporting, CbCR) zurückgreift, soll nach dem Willen der OECD weiterhin nur für eine (allerdings um ein Jahr verlängerte) Übergangszeit gelten. Mit dem neuen Simplified ETR Safe Harbour soll ein zwischen dem CbCR-Safe Harbour und der Vollberechnung liegende Methode geschaffen werden, die einerseits Vereinfachung bringt, andererseits die Integrität der globalen Mindestbesteuerung wahrt.
Nach dem Simplified ETR Safe Harbour ist der Steuererhöhungsbetrag für ein Steuerhoheitsgebiet mit Null anzunehmen, wenn dieses Steuerhoheitsgebiet („Tested Jurisdiction“) entweder (a) einen vereinfachten Effektivsteuersatz („Simplified ETR“) von mindestens 15% (dem Mindeststeuersatz) hat oder (b) einen vereinfacht ermittelten Verlust („Simplified Loss“) ausweist. Anders als beim CbCR-Safe Harbour stammen die Daten sowohl für die Ermittlung des vereinfachten Gewinns/Verlusts („Simplified Income“) als auch für die Ermittlung der vereinfacht ermittelten Steuern („Simplified Taxes“) nicht aus dem Länderbezogenen Bericht, sondern aus den für die Konzernabschlusserstellung verwendeten Daten.
- Der vereinfacht ermittelte Gewinn/Verlust („Simplified Income“) basiert dabei auf dem Gewinn/Verlust für ein Steuerhoheitsgebiet, angepasst um bestimmte Posten, die als Basic Adjustments (u.a. Dividendenkürzung, policy disallowed expenses), Industry Adjustments (Financial Services und Shipping), Conditional Adjustments und Optional Adjustments bezeichnet werden.
- Die vereinfacht ermittelten Steuern („Simplified Taxes“) basieren auf dem Steueraufwand für ein Steuerhoheitsgebiet, einschließlich latenter Steuern. Anschließend sind allerdings zahlreiche Anpassungen vorgeschrieben, u.a. um nicht im Simplified Income enthaltene Positionen, ungewisse Steuerpositionen sowie, ähnlich zur Vollberechnung, eine Neubewertung latenter Steuern zum Mindeststeuersatz (sog. „Recast“). Eine Nachversteuerung latenter Steuerschulden (§ 50a MinStG – „Recapture“) ist nicht vorgesehen, was daran liegt, dass Steueraufwand aus der Bildung passiver Steuerlatenzen, die nicht auf die in § 50a Abs. 7 MinStG genannten Kategorien entfallen („Recapture Exception Accruals“) schon grundsätzlich nicht berücksichtigt werden.
In dem Simplified ETR Safe Harbour sind weitere Sonderregeln vorgesehen, die die Behandlung bestimmter Sachverhalte betreffen, wie beispielsweise negative Steuern in einem Verlustjahr oder M&A-Aktivitäten.
Grundsätzlich soll der Simplified ETR Safe Harbour von den Staaten so umgesetzt werden, dass er für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30.12.2026 beginnen, anwendbar ist, bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr also erstmals für das Wirtschaftsjahr 2027. Unter bestimmten Bedingungen kann eine Anwendung bereits ein Jahr früher, also ab dem Wirtschaftsjahr 2026 ermöglicht werden.
Eine Inanspruchnahme des Safe Harbour durch Unternehmensgruppen setzt voraus, dass in den zwei vorangegangenen Jahren in diesem Steuerhoheitsgebiet kein Steuererhöhungsbetrag entstanden ist (d.h. eine Inanspruchnahme ist auch dann möglich, wenn zwar der CbCR-Safe Harbour nicht erfüllt wurde, aber im Rahmen der Vollberechnung kein Steuererhöhungsbetrag entstanden ist). Anders als nach dem temporären CbCR-Safe Harbour gilt allerdings kein „once-out always-out“ Prinzip, d.h. eine Inanspruchnahme ist auch dann möglich, wenn in einem Jahr die Voraussetzungen für den Safe Harbour nicht erfüllt wurden.
Die OECD arbeitet weiter an einem auf den vereinfachten Berechnungen basierenden Safe Harbour als de minimis Safe Harbour und als Routinegewinn Safe Harbour.
Verlängerung des temporären CbCR-Safe Harbours
Um den Übergang in den Simplified ETR Safe Harbour ohne zwischenzeitlich erforderliche Vollberechnung zu ermöglichen, soll der temporäre CbCR-Safe Harbour um ein Jahr, regelmäßig das Jahr 2027, verlängert werden. In diesem Jahr beträgt der zu erfüllende Steuersatz (wie in 2026, § 87 Abs. 9 MinStG) dann 17%.
Substanzbasierte steuerliche Zulagen (SBTI Safe Harbour)
Nach den Regeln zur globalen Mindestbesteuerung wird zwischen anerkannten steuerlichen Zulagen (Qualified Refundable Tax Credits, QRTCs) nach § 27 MinStG (einschließlich marktfähiger und übertragbarer steuerlicher Zulagen, § 28 MinStG – Marketable and Transferable Tax Credits, MTTCs) einerseits und nicht anerkannten steuerlichen Zulagen (Non-Qualified Tax Credits) unterschieden. Beide wirken sich auf den effektiven Steuersatz aus, da sie entweder das Einkommen erhöhen (QRTCs) oder die erfassten Steuern verringern (Non-QRTCs).
Mit dem SBTI Safe Harbour wird nun eine weitere Kategorie von steuerlichen Zulagen eingeführt, die als „substance-based tax incentives“ oder „QTIs“ bezeichnet werden. Auf Antrag darf eine berichtspflichtige Geschäftseinheit den Betrag eines Steuererhöhungsbetrags, der auf QTIs in einem Steuerhoheitsgebiet entfällt, mit Null ansetzen. Dazu ist eine Vergleichsberechnung des Steuererhöhungsbetrags erforderlich. Vereinfacht kann man dabei sagen, dass die als QTIs behandelten steuerlichen Zulagen den erfassten Steuern wieder hinzugerechnet werden.
Zu den QTIs zählen lediglich steuerliche Zulagen, die ausgabenbasiert (expenditure-based) oder produktionsbasiert (production-based) berechnet werden und weitere Voraussetzungen erfüllen. Außerdem ist die Inanspruchnahme der Behandlung als QTI begrenzt auf einen „Substance Cap“, der nach Lohnsumme bzw. Abschreibungsaufwand oder alternativ dem Buchwert der materiellen Anlagegüter in einem Steuerhoheitsgebiet ermittelt wird.
Das Side-by-Side System
Mit dem Side-by-Side System soll künftig das Nebeneinander der Regeln zur globalen Mindestbesteuerung und dem US-Steuersystem (und etwaigen vergleichbaren Systemen) geregelt werden. Dazu sollen zwei neue permanente Safe-Harbours eingeführt werden.
Mit dem Side-by-side Safe Harbour (SbS Safe Harbour) wird der Steuererhöhungsbetrag unter der Primärergänzungssteuer (Income Inclusion Rule, IIR) oder der Sekundärergänzungssteuer (Undertaxed Profits Rule, UTPR) auf Null gesetzt, wenn die oberste Muttergesellschaft (Ultimate Parent Entity, UPE) in einem Steuerhoheitsgebiet belegen ist, das ein qualifiziertes Side-by-side Regime („qualified SbS regime“) hat. Für die Anwendung nationaler Ergänzungssteuern (Qualified Domestic Minimum Top-up Taxes, QDMTTs) gilt der SbS Safe Harbour nicht. Ebensowenig gilt der SbS Safe Harbour für Unternehmensgruppen, deren oberste Muttergesellschaft nicht in einem Steuerhoheitsgebiet mit einem qualifizierten Side-by-Side Regime belegen ist. In diesem Fällen kann es weiterhin zu einem Nebeneinander von Primär- oder Sekundärergänzungssteuern und den Steuern des SbS Regimes kommen, beispielsweise für den US-Teilkonzern und dessen ausländische Tochtergesellschaften einer indischen Unternehmensgruppe.
Ein Steuerhoheitsgebiet hat ein qualifiziertes Side-by-Side Regime, wenn es gleichzeitig ein anerkanntes nationales Steuersystem („eligibile domestic tax system“) und ein anerkanntes weltweites Steuersystem („eligibile worldwide tax system“) hat.
- Ein anerkanntes nationales Steuersystem setzt voraus, dass ein Steuerhoheitsgebiet (i) eine nominelle Steuerbelastung von mindestens 20% (einschließlich lokaler Steuern und unter Berücksichtigung von Steuervergünstigungen) und (ii) entweder eine nationale Ergänzungssteuer oder eine alternative Unternehmens-Mindeststeuer (corporate alternative minimum tax) auf der Grundlage von Rechnungslegungsgewinnen („financial statement income“) mit einem Steuersatz von mindestens 15% hat und dass (iii) keine erheblichen Risiken bestehen, dass eine effektive Steuerbelastung der Gewinne in diesem Steuerhoheitsgebiet von weniger als 15% entsteht.
- Ein anerkanntes weltweites Steuersystem setzt voraus, dass ein Steuerhoheitsgebiet (i) über ein System verfügt, mit dem ansässige Unternehmen in Bezug auf ihre weltweiten Gewinne auf breiter Basis besteuert werden und sowohl aktive als auch passive Einkünfte ausländischer Betriebsstätten und Tochtergesellschaften einbezogen werden und für das nur wenige Ausnahmen gelten und (ii) Maßnahmen einführt, mit denen unilateral BEPS-Risiken begegnet werden und dass (iii) keine erheblichen Risiken bestehen, dass eine effektive Steuerbelastung der weltweiten Gewinne von weniger als 15% entsteht.
Steuerhoheitsgebiete, die ein qualifiziertes Side-by-Side Regime haben, werden vom Inclusive Framework im Central Record aufgenommen, derzeit sind dies – wie erwartet – die USA. Allerdings können auch andere Länder auf Grundlage der dargestellten Kriterien eine Überprüfung ihres bestehenden Systems im ersten Halbjahr 2026 verlangen. Später eingeführte Systeme werden vom Inclusive Framework auf Basis eines entsprechenden Antrags eines Steuerhoheitsgebiets in 2027 oder 2028 überprüft. Dabei soll allerdings das gemeinsame Ziel der globalen Mindestbesteuerung als common approach und als primäres System Berücksichtigung finden.
Die Umsetzung des SbS Safe Harbours soll in den Umsetzungsstaaten grundsätzlich rückwirkend für Wirtschaftsjahre, die ab dem 01.01.2026 beginnen, erfolgen. Wo dies, z.B. aus verfassungsrechtlichen Gründen, nicht möglich ist, soll die Umsetzung auf den frühestmöglichen Zeitpunkt erfolgen. Wie die Umsetzung des SbS Safe Harbour im Mindeststeuerbericht (Globe Information Return) im Detail ausgestaltet wird, soll noch erarbeitet werden.
Der zweite Safe Harbour des Side-by-Side Systems ist der UPE Safe Harbour, der den UTPR Safe Harbour (§ 89 MinStG) ab 2026 ersetzen soll. Hiernach wird für das Steuerhoheitsgebiet der obersten Muttergesellschaft (und nur für dieses) kein Steuererhöhungsbetrag nach der Sekundärergänzungssteuer erhoben, wenn dieses Steuerhoheitsgebiet die Voraussetzungen eines anerkannten nationalen Steuersystems (siehe oben) erfüllt. Auch die hierunter fallenden Ländern sollen im Central Record benannt werden.
Weitere Vereinfachungen
Schließlich hat das Inclusive Framework das Arbeitsprogramm für weitere Vereinfachungen skizziert. Hiernach sollen u.a. der Simplified ETR Safe Harbour um einen Routinegewinn und de minims-Test erweitert werden (erstes Halbjahr 2026), weitere Vereinfachungen an den Regeln der Vollberechnung erfolgen und eine Integration der vereinfachten Berechnungen in das System der Vollberechnung geprüft werden.
Anmerkungen
Das Side-by-Side Package setzt zunächst die Vereinbarung aus dem G7-statement aus dem Sommer 2025 in Bezug auf das Nebeneinander zwischen dem US-System und den Regeln der globalen Mindestbesteuerung um. Wie in der zweiten Jahreshälfte 2025 auf Grundlage zahlreicher Äußerungen seitens der Vertreter der OECD und EU schon erwartbar, treten die Regelungen der globalen Mindestbesteuerung nur in dem damals konkret vereinbarten Umfang hinter die US-Regeln (bzw. etwaige vergleichbare Regeln) zurück. Es bringt daher zunächst ausschließlich US-geführten Konzernen (mit oberster Muttergesellschaft in den USA) entsprechende Erleichterungen, soweit nicht die weiterhin vorrangigen nationalen Ergänzungssteuern greifen. Daher wird es in vielen Fällen weiterhin zu einem Nebeneinander der Regeln kommen.
Die Vereinfachungen durch den Simplified ETR Safe Harbour sind – ebenfalls wie erwartet – bei weitem nicht auf dem Niveaus der Vereinfachungen, die die Inanspruchnahme des temporären CbCR Safe Harbours ermöglicht haben. Ob hierdurch im Vergleich zu einer Vollberechnung überhaupt signifikante Vereinfachungen für Unternehmen eintreten, wird stark von der individuellen Situation abhängen. Eine frühzeitige Beschäftigung mit den (teilweise neuen) Datengrundlagen dieses Safe Harbours ist daher empfehlenswert.
In Bezug auf die substanzbasierten steuerlichen Zulagen ist ebenfalls eine individuelle, an den Umständen des Unternehmens und des jeweiligen Steuerhoheitsgebiets orientierte, Analyse erforderlich. Soweit in hoch besteuernden Ländern Zulagen beansprucht werden und es nicht zu einem Steuererhöhungsbetrag kommt, ist der neue Safe Harbour nicht relevant. Dort wo es aber durch substanzbasierte steuerliche Zulagen zu einem Steuererhöhungsbetrag kommen würde, kann hierdurch aber die Steuerbelastung reduziert werden.
Für die nähere Zukunft sind entsprechende Umsetzungsmaßnahmen in den einzelnen Steuerhoheitsgebieten (einschließlich möglicher zeitlicher Abweichungen) und weitere Veröffentlichungen der OECD zu erwarten. Auch in Deutschland erfordern die beschriebenen Regelungen eine (erneute) Anpassung des MinStG. Dabei wäre zu hoffen, dass eine grundsätzlich rückwirkende Anwendung der ausschließlich begünstigenden Regelungen vorgesehen wird und ein Gesetzgebungsverfahren noch in diesem Jahr abgeschlossen werden kann, sodass keine Verwerfungen im Jahresabschluss drohen.
Fundstellen
OECD, Global minimum tax package (Pressemitteilung vom 05.01.2025)
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