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27.02.2018
Internationales Steuerrecht

US-Steuerreform: Neuregelungen mit Fokus auf „compensation & benefits“ für Arbeitnehmer und Arbeitgeber

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 Die US-Steuerreform bringt auch für Arbeitnehmer und Arbeitgeber einige Neuerungen.

Neuregelungen der US-Steuerreform für Arbeitnehmer und Arbeitgeber

Neben der im Fokus der Öffentlichkeit stehenden Absenkung des bislang geltenden Körperschaftsteuersatzes von 35% auf 21% bringt die US-Steuerreform auch für Arbeitnehmer und Arbeitgeber einige Änderungen. Auch wenn diese nicht ganz so spektakulär ausfallen, sind die Auswirkungen nicht zu unterschätzen und können im Einzelfall erheblich sein. Im Folgenden sollen die wesentlichsten Änderungen dargestellt und deren Auswirkungen beschrieben werden. Wesentliches Merkmal aller dargestellten Änderungen ist, dass die Regelungen, die für Einzelpersonen durch den „Tax Cuts and Jobs Act“ (TCJA) eingeführt worden sind, lediglich bis zum Jahr 2025 Bestand haben. Die zeitliche Befristung ist aus haushaltsrechtlichen Gründen erforderlich gewesen.

Absenkung der Steuersätze für natürliche Personen und Änderungen bei der „alternative minimum tax“ (AMT)
Bislang gab es für natürliche Personen 7 verschiedene sog. „tax brackets“ mit Steuersätzen von 10% bis zu 39,6%. Während die Anzahl der „tax brackets“ unverändert bleibt, werden die jeweils anwendbaren Steuersätze (bei leicht verändertem Zuschnitt) leicht abgesenkt. Der Eingangssteuersatz bleibt mit 10% unverändert, der Höchststeuersatz liegt nun bei 37% und greift für Einkommen von über USD 500 Tsd. (Einzelveranlagung) bzw. USD 600 Tsd. (Zusammenveranlagung). Im Gegensatz zur Körperschaftsteuer wird die AMT nicht abgeschafft, allerdings wird der Anwendungsbereich für Einzelpersonen durch einen erhöhten Freibetrag deutlich eingeschränkt. Die Einschränkung des Anwendungsbereichs der AMT bei Einzelpersonen kann insbesondere die Attraktivität von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen in der Form von „Incentive Stock Options“ erhöhen, da der sog. „spread“ (Differenz zwischen dem Marktpreis der Aktien zum Ausübungszeitpunkt und dem Preis, der für den Erwerb der Aktien zu zahlen ist) zwar nicht der regulären Einkommensteuer unterliegt, jedoch bei der Berechnung der AMT einzubeziehen ist.

Erhöhung von allgemeinen Abzugsbeträgen („standard deductions“) und Abschaffung von persönlichen Freibeträgen („personal exemptions“)
Die bislang geltenden allgemeinen Abzugsbeträge wurden auf USD 12 Tsd. für einzelveranlagte Steuerpflichtige (bislang USD 6.350), auf USD 18 Tsd. für einzelveranlagte Steuerpflichtige mit einem Kind (bislang USD 9.350) und auf USD 24 Tsd. für zusammenveranlagte Steuerpflichtige (bislang USD 12.700) erhöht. Alle bislang geltenden persönlichen Freibeträge werden mit Ausnahme des Alters- und Blindenfreibetrags abgeschafft. Wichtig ist dabei, dass sog. „non-resident“ und „dual resident“ Steuerpflichtige nicht zur Geltendmachung des allgemeinen Abzugsbetrages berechtigt sind. Dadurch kann es für diesen Personenkreis zu einer deutlichen Verschärfung der steuerlichen Belastung kommen.

Änderungen bei den sonstigen Abzugsbeträgen („itemized deductions“)
Bei den sonstigen Abzugsbeträgen sind insbesondere die folgenden Änderungen zu erwähnen:

  • Abzug für Einkommensteuern der Bundesstaaten und lokale Einkommensteuern („federal and local taxes“), Grundsteuern („property taxes“) und Verbrauchsteuern („sales taxes“). Während diese Abzüge bislang ohne eine Höchstbetragsbeschränkung möglich waren, wird nun ein Höchstbetrag von USD 10 Tsd. eingeführt. Dies hat insbesondere für Steuerpflichtige, die in Bundesstaaten mit hohen Steuersätzen wohnhaft sind, nachteilige Folgen.
  • Abzug für Zinszahlungen im Zusammenhang mit der Anschaffung von Wohneigentum („interest paid on acquisition indebtedness“) und Hypothekenbestellungen („home equity loan“). Bislang waren Zinszahlungen im Zusammenhang mit der Anschaffung von Wohneigentum und einem zusätzlichen Wohnobjekt bis zu einem Höchstbetrag von USD 1 Mio. an Anschaffungskosten steuerlich berücksichtigungsfähig. Zinszahlungen im Zusammenhang mit einer Hypothekenbestellung waren bis zu einem Höchstbetrag der Hypothek von USD 100 Tsd. abzugsfähig. Nach der nun erfolgten Neuregelung wird der Höchstbetrag für Anschaffungskosten von Wohneigentum auf USD 750 Tsd. begrenzt und die Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen im Zusammenhang mit Hypthekenbestellungen abgeschafft. Die Neuregelung ist anwendbar auf Darlehen, die nach dem 15. Dezember 2017 gewährt worden sind, für Altfälle gelten die bislang bestehenden Regelungen fort.
  • Abgeschafft wurde die steuerliche Abzugsfähigkeit für ausländische Grundsteuern im Zusammenhang mit Wohneigentum im Ausland.

Erhöhung der Steuergutschrift für Kinder („child tax credit“)
Nach den bislang geltenden Regelungen gab es eine Steuergutschrift für Kinder in Höhe von USD 1 Tsd. pro Kind bis zu einem Alter von 17 Jahren. Diese Steuergutschrift verringerte sich schrittweise ab einem modifizierten Einkommen („adjusted gross income“, AGI) von USD 110 Tsd. bei Zusammenveranlagung und USD 75 Tsd. in allen anderen Fällen). Die Steuergutschrift für Kinder wird nun auf USD 2 Tsd. pro Kind bis zu einem Alter von 17 Jahren erhöht sowie eine weitere Gutschrift in Höhe von USD 500 für Familienangehörige eingeführt, die nicht für eine Gutschrift für Kinder in Betracht kommen. Die Steuergutschrift für Kinder kann bis zu einem Betrag iHv. USD 1.400 auch zu einer Steuererstattung führen. Um die Gutschrift für Kinder in Anspruch nehmen zu können muss das betreffende Kind eine Sozialversicherungsnummer besitzen. Ist dies nicht der Fall (so z.B. bei Kindern von in die USA entsandten Arbeitnehmern) kann jedoch der sonstige Gutschriftsbetrag iHv. USD 500 in Anspruch genommen werden (dieser kann jedoch nicht zu einer Erstattung führen).

Abschaffung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Umzugskosten
Bislang konnten bestimmte, berufliche veranlasste Umzugskosten steuerlich geltend gemacht werden. Ebenso mussten Umzugskosten, die von dem Arbeitgeber erstattet oder übernommen wurden, nicht als Arbeitslohn versteuert werden. Durch den TCJA werden diese Regelungen abgeschafft, d.h. beruflich veranlasste Umzugskosten können nicht länger geltend gemacht werden und die Erstattung bzw. die Übernahme von Umzugskosten durch den Arbeitgeber führt nun zu steuerpflichtigem Arbeitslohn.

Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Bewirtungs- und Unterhaltungsaufwendungen
In der Vergangenheit konnten bis zu 50% von bestimmten Bewirtungs- und Unterhaltungsaufwendungen durch den Arbeitgeber steuerlich geltend gemacht werden. Geringwertige Sachzuwendungen („de minimis fringe benefits“) wie z.B. der Ersatz von Beförderungsaufwendungen für den Arbeitsweg sowie die Abgabe von Speisen und Getränken durch eine Kantine auf dem Betriebsgelände konnten vollumfänglich steuerlich geltend gemacht werden. Durch die Neuregelung wird die Abzugsfähigkeit für Bewirtungskosten und Unterhaltungsaufwendungen abgeschafft, dies gilt ebenso für den Ersatz für Aufwendungen für den Arbeitsweg. Kosten für die Abgabe von Speisen und Getränken in einer betriebseigenen Kantine können nur noch zu 50% geltend gemacht werden (damit besteht ein Gleichlauf mit Verpflegungskosten während einer Dienstreise, die durch den Arbeitgeber ebenfalls nur zu 50% steuerlich geltend gemacht werden können).

Steuergutschrift für den Arbeitgeber für bezahlten Familien- und Krankheitsurlaub („paid family and medical leave credit“)
Durch den TCJA wird erstmals eine steuerliche Förderung für vom Arbeitgeber bezahlten Familien- und Krankheitsurlaub eingeführt. Die steuerliche Förderung wird durch eine Steuergutschrift erreicht („tax credit“) und beträgt zwischen 12,5% and 25% der Lohnzahlung. Voraussetzung ist, dass es sich um einen berechtigten Arbeitnehmer iSd. Gesetzes handelt und die Lohnzahlung mindestens 50% des Normallohns beträgt. Die Förderung wird für einen Zeitraum von max. 12 Wochen gewährt. Beträge, die durch eine staatliche Stelle auf Bundesstaatenebene oder lokaler Ebene gezahlt werden, werden dabei nicht mit einbezogen. Wichtig ist, dass diese Neuerung lediglich für die Jahre 2018 und 2019 gilt, für Jahre nach 2019 ist diese Regelung nicht länger anwendbar.

Abschaffung von diversen steuerlichen Vergünstigungen für Aufwendungsersatz an Arbeitnehmer
Durch den TCJA werden die steuerlichen Vergünstigungen für diverse Aufwendungsersatzzahlungen an Arbeitnehmer eingeschränkt bzw. abgeschafft. So entfällt z.B. der bislang steuerfreie Aufwendungsersatz für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem Fahrrad (bis zu 20 USD/Monat). Die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit von Belobigungsprämien („employee achievement award“) und ähnlichen Zahlungen an Arbeitnehmer werden deutlich erschwert.

Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit für übermäßige Gehaltszahlungen („excessive employee remuneration“)
Nach den bislang bestehenden Regelungen der IRC Sec. 162(m) waren Gehaltszahlungen, die einen Betrag von USD 1 Mio. überstiegen und an sog. „covered employees“ gezahlt wurden, für steuerliche Zwecke nicht abzugsfähig. Diese Beschränkung galt lediglich für Gesellschaften, die von bestimmten SEC Vorschriften erfasst wurden (Sec. 12 of the „Exchange Act“). Eine Ausnahme galt für sog. „performance based“ Gehaltsbestandteile, solche Gehaltsbestandteile waren weiterhin voll abzugsfähig. Durch die Neuregelung kommt es zu einer Ausweitung des betroffenen Arbeitnehmerkreises, die Definition der „covered employees“ ist ausgeweitet worden. Hierunter fallen nun der CFO, der CEO und die drei am höchsten bezahlten officers der Gesellschaft (basierend auf den gegenüber der SEC gemachten Angaben). Die Qualifikation als “covered employee“ zu einem Zeitpunkt während des Jahres ist ausreichend, es ist nicht erforderlich, dass die Qualifikation auch am Ende des Jahres noch gegeben ist. Auch der Kreis der betrofffenen Unternehmen wird ausgeweitet, hier erfolgt nun eine Bezugnahme auf alle Gesellschaften, die nach Sec. 15d des Exchange Acts bei der SEC zur Einreichung von Berichten verpflichtet sind. Die Ausnahme für die sog. „performance based“ Gehaltsbestandteile wird abgeschafft. Zudem wird eine Bestimmung eingeführt, nach der ein Arbeitnehmer, der nach dem 31.12.2016 als „covered employee“ anzusehen ist, auch für die Zukunft als solcher qualifiziert, dies gilt selbst noch nach seinem Ableben („once covered employee, always covered employee“). Die Neuregelungen finden für Steuerjahre ab 2018 Anwendung, für (schriftliche) Arbeitsverträge, die vor dem 02.11.2011 abgeschlossen wurden gilt eine Übergangsregelung.

Aufschub des Besteuerungszeitpunkts für bestimmte Mitarbeiterbeteiligungsprogramme
Nach den bislang geltenden Regelungen hatte ein Arbeitnehmer, der aufgrund der Teilnahme an einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm sog. „nonstatutory stock options“ oder „restricted stock units“ (RSU’s) erhielt, diese in dem Moment als Arbeitseinkommen zu behandeln, in dem die entsprechenden Aktien auf ihn übergingen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann nun dieser Besteuerungszeitpunkt bis zu 5 Jahre nach hinten verschoben werden. Sofern für die insoweit aufgeschobene Besteuerung optiert wird, ermittelt sich das Arbeitseinkommen jedoch weiterhin auf Grundlage des FMV der Aktien zu dem Zeitpunkt, an dem die Aktien auf den Arbeitnehmer übertragen werden, abzüglich von Zahlungen, die von dem Arbeitnehmer an den Arbeitgeber geleistet werden. Eine nach diesem Zeitpunkt erfolgende Wertsteigerung der Aktien ist bei Realisierung als Veräußerungsgewinn („capital gain“) anzusehen und hat keinen Einfluss auf die Besteuerung als Arbeitseinkommen. Das Wahlrecht für eine aufgeschobene Besteuerung muss innerhalb von 30 Tagen nach Übertragung der Aktien ausgeübt werden. Aufgrund der Komplexität der Regelung und der zahlreichen Einschränkungen bleibt abzuwarten, inwieweit in der Praxis von dem Besteuerungsaufschub tatsächlich Gebrauch gemacht wird.

Einführung einer Verbrauchssteuer („excise tax“) für übermäßige Gehaltszahlungen („excessive employee remuneration“) bei steuerbefreiten Organisationen und Unternehmen
Um eine steuerliche Gleichbehandlung von übermäßigen Gehaltszahlungen bei steuerpflichtigen und steuerbefreiten Unternehmen und Organisationen herzustellen (siehe oben) wird für steuerbefreite Unternehmen eine 21%-ige Verbrauchssteuer (sog. „excise tax“) für übermäßige Gehalts- und Abfindungszahlungen von „covered employees“ eingeführt. Die Grenze liegt für Gehaltszahlungen bei USD 1 Mio., für Abfindungszahlungen wird auf das Dreifache des durchschnittlichen Verdiensts des jeweiligen Mitarbeiters abgestellt. Durch die Einführung der 21%-igen excise tax wird ein Gleichlauf mit der für nicht steuerbefreite Unternehmen geltenden allgemeinen Körperschaftsteuerbelastung hergestellt.

Abschaffung der Strafzahlung für Einzelpersonen, die nicht krankenversichert sind (sog. „individual mandate“)
Nach den bislang geltenden Regelungen des unter Präsident Obama eingeführten „Affordable Care Act“ bestand für Einzelpersonen die Verpflichtung eine Basis-Krankenversicherung abzuschließen. Anderenfalls wurde eine excise tax als Strafzahlung fällig (sog. „individual mandate“). Der TCJA schafft die bislang bestehende excise tax als Folge des Nichtabschlusses einer Krankenversicherung mit Wirkung ab dem 31.12.2018 ab. Die Abschaffung der Strafzahlung für Einzelpersonen ändert jedoch nichts an der Verpflichtung für Arbeitgeber eine Basis-Krankenversicherung für mindestens 95% der Vollzeitmitarbeiter anzubieten.

Verlängerung der Mindesthaltedauer für die steuerliche Begünstigung von sog. „carried interest“
Bislang qualifizierte der Veräußerungsgewinn bei einer Beteiligung von Investmentfondmanagern an den Investments des fonds (sog. „carried interest“) bereits bei einer Mindesthaltedauer von einem Jahr als steuerlich begünstigter sog. „long-term capital gain“. Nach der Neuregelung wird für Beteiligungen im real estate und investment Bereich eine 3-jährige Mindesthaltedauer eingeführt um die Behandlung als „long-term capital gain“ zu erreichen.

Änderungen bei Altersvorsorgeplänen („retirement plans“)
Unter bestimmten Voraussetzungen ist es möglich, dass Steuerpflichtige bereits vor Erreichen des Renteneintrittsalters Zahlungen aus dem jeweiligen Altersvorsorgeplan als Darlehen (sog. „plan loans“ oder „401(k) loan“) erhalten, ohne dass die steuerliche Förderung des Altersvorgeplans berührt wird. Ein solcher „plan loan“ musste jedoch bei einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses innerhalb von 60 Tagen zurückgezahlt oder in einen anderen steuerbegünstigten Altersvorgeplan eingezahlt werden, um steuerliche Nachteile zu vermeiden. Die bislang bestehende 60-Tages Frist wird nun dahingehend abgeändert, dass eine Rückzahlung bzw. Einzahlung in einen anderen steuerbegünstigten Altersvorsorgeplan bis zum Abgabedatum der Steuererklärung für das betreffende Jahr (inc. verlängerter Abgabefristen) erfolgen muss.

Der steuerlich unschädliche transfer von eingezahlten Beiträgen zwischen verschiedenen Formen von Altersvorgeplänen (insbesondere sog. „Roth IRA’s“) wird erschwert bzw. abgeschafft.

Zusammenfassung

Die Änderungen im Bereich der Besteuerung von Arbeitnehmern und Arbeitgebern sind zwar weniger spektakulär als im Bereich der Unternehmenssteuern, können jedoch auch hier deutliche Auswirkungen haben. Wie sich die Änderungen auf persönlicher Ebene im Einzelfall auswirken muss von Fall zu Fall untersucht werden, hierzu gibt es in der US-amerikanischen Öffentlichkeit eine kontroverse Diskussion. Nachteilig dürfte sich die Steuerreform jedoch vor allem durch die nur noch eingeschränkte Abzugsfähigkeit der state income tax für die Bundeseinkommensteuer für Steuerpflichtige mit Wohnsitz in einem US-Bundesstaat mit hohen Einkommensteuersätzen auswirken.

US-Steuerreform: Auswirkungen für die DACH-Region - Webcast

US-Steuerreform: Schwerpunkt Verrechnungspreise - Webcast

Alle Beiträge im Zusammenhang mit der US-Steuerreform

 

Ihr Ansprechpartner

Andreas Maywald
Client Service Executive | ICE – German Tax Desk

anmaywald@deloitte.com
Tel.: +1 212 436 7487

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