BFH: Abzug von Refinanzierungszinsen für notleidende Gesellschafterdarlehen

Refinanzierungszinsen eines Gesellschafters im Zusammenhang mit der Gewährung eines Gesellschafterdarlehens können auch dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Gesellschaft die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht (mehr) erbringt. Verzichtet der Gesellschafter aber auf sein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein, sind bei ihm weiterhin anfallende Refinanzierungszinsen nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit früheren Zinseinkünften abziehbar. Auf Antrag kommt jedoch ein Abzug von 60 % als Werbungskosten bei den Beteiligungserträgen in Betracht.

Sachverhalt

Der Gesellschafter einer GmbH hatte zur Finanzierung seiner Stammeinlagen ein Bankdarlehen aufgenommen. Außerdem gewährte er der GmbH mehrere verzinsliche Gesellschafterdarlehen, die er bei Banken refinanziert hatten. Für einen Teil dieser Gesellschafterdarlehen wurde ein Verzicht sowohl auf Zinsen als auch auf die Darlehensrückzahlung gegen Besserungsabrede ausgesprochen. Zinszahlungen der GmbH erfolgten jedoch auch auf den Teil der Gesellschafterdarlehen nicht, auf die nicht verzichtet worden war.

Finanzamt und FG versagten die Berücksichtigung der Schuldzinsen als Werbungskosten.

Entscheidung

Refinanzierungszinsen für Darlehen zur Finanzierung der Stammeinlage

Die Schuldzinsen aus dem Darlehen zur Finanzierung der Stammeinlage unterliegen dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 S. 1 HS 2 EStG, da sie mit Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zusammenhang stehen, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

Auch die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG, nach der das Werbungskostenabzugsverbot nicht anzuwenden ist, wenn ein wirksamer Antrag gestellt wird, findet keine Anwendung. Denn der erforderliche Antrag wurde nicht zusammen mit Abgabe der Einkommensteuerveranlagung gestellt. Eine Nachholung des Antrags ist nach Ansicht des BFH (zumindest bei fachkundiger Beratung) ausgeschlossen (so auch BFH-Urteil vom 28.07.2015, VIII R 50/14). Zudem erfüllte der Gesellschafter weder die Voraussetzung, mindestens zu 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt zu sein (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 Buchst. a EStG), noch war er beruflich für die GmbH tätig (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 1 Buchst. b EStG).

Refinanzierungszinsen für Gesellschafterdarlehen ohne geleistete Zinszahlungen

Nimmt (für VZ ab 2009) ein mind. zu 10 % am Stammkapital beteiligter Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen bei einer Bank auf, um selbst ein verzinsliches Gesellschafterdarlehen an die Kapitalgesellschaft auszureichen, sind die Schuldzinsen für das Refinanzierungsdarlehen grundsätzlich als Werbungskosten durch die Erträge aus dem Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) veranlasst. Diese Werbungskosten können ohne die Beschränkungen des ansonsten geltenden Werbungskostenabzugsverbots bei den tariflich besteuerten Kapitaleinkünften des Gesellschafters abgezogen werden (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG). Dies gilt, wie der BFH jetzt – entgegen der Ansicht des FG – klargestellt hat, auch, wenn die Kapitalgesellschaft die geschuldeten Zins- und Tilgungszahlungen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht erbringt.

Refinanzierungszinsen für Gesellschafterdarlehen mit Besserungsabrede

Verzichtet ein Gesellschafter jedoch unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft auf sein Gesellschafterdarlehen, um deren Eigenkapitalbildung und Ertragskraft zu stärken, sind bei ihm weiterhin anfallende Refinanzierungszinsen nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit früheren Zinseinkünften abziehbar, so der BFH.

Dies gelte deshalb, weil sich der ursprüngliche wirtschaftliche Zusammenhang der Refinanzierungszinsen, der zu den Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aus den Gesellschafterdarlehen bestand, hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verlagert hat. Denn maßgebendes auslösendes Moment für die Tragung der Refinanzierungskosten war nicht, dass der Gesellschafter nach Eintritt des Besserungsfalls wieder Kapitalerträge aus den Gesellschafterdarlehen würden erzielen können. Dieser Zusammenhang werde von der Entscheidung des Gesellschafters überlagert, durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungszahlungen aus den Gesellschafterdarlehen bis zum Eintritt des Besserungsfalls die Ertragslage und Eigenkapitalbildung der GmbH zu fördern und damit die Substanz seiner Beteiligungen zu stärken und höhere Beteiligungserträge zu erzielen.

Die Rechtsgrundsätze zur Abzugsfähigkeit nachträglicher Schuldzinsen können nach Ansicht des BFH keine Anwendung finden, da diese einen fortbestehenden Veranlassungszusammenhang zu den früheren Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bis zum Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen voraussetzen.

Der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs führt dazu, dass die Schuldzinsen aus dem Refinanzierungsdarlehen nunmehr dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 S. 1 HS 2 EStG unterliegen (die Ausnahme vom Werbungskostenabzugsverbot gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG bei 10%iger Beteiligung gilt nur für Kapitalerträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Um wenigstens 60 % der Refinanzierungszinsen abziehen zu können, muss der Gesellschafter spätestens mit Abgabe der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr des Forderungsverzichts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens (§§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) für die Dividenden aus der Kapitalgesellschaft und die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten beantragen. Das war im Streitfall nicht erfolgt.

Betroffene Normen

§ 20 Abs. 9 EStG, § 32d Abs. 1 EStG, § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG

Streitjahre 2009 und 2010

Vorinstanz

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 24.05.2016, 13 K 3369/14 E, EFG 2016, S. 1781

Fundstelle

BFH, Urteil vom 24.10.2017, VIII R 19/16, BStBl II 2019 Seite 34 

Pressemitteilung Nr. 56 vom 31.10.2018 

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 28.07.2015, VIII R 50/14, BStBl II 2015, S. 894