BMF: Auslegungsschreiben zur Aufteilung der allgemeinen Werbungskosten nach § 3 Abs. 3 InvStG

Das BMF hat in einem jüngst veröffentlichten Auslegungsschreiben zu Fragen der Fondsindustrie im Zusammenhang mit der Aufteilung
der allgemeinen Werbungskosten nach § 3 Absatz 3 InvStG Stellung genommen.

Hintergrund

Durch das AIFM-StAnpG wurde – neben weitreichenden Änderungen des Anwendungsbereichs des Investmentsteuerrechts – auch die Regelung zur Aufteilung der allgemeinen Werbungskosten (Allgemeinkosten) geändert.

Das BMF hat in einem jüngst veröffentlichten Auslegungsschreiben vom 10.11.2014 zu Fragen der Fondsindustrie im Zusammenhang mit der Aufteilung der Allgemeinkosten nach § 3 Absatz 3 InvStG Stellung genommen.

Verwaltungsanweisung

Direkte Werbungskosten und 100 % der Allgemeinkosten anzusetzen
Nach § 3 Abs. 3 S. 1 InvStG sind direkte Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen stehen, bei den korrespondierenden Einnahmen abzuziehen. Als nächstes werden die Allgemeinkosten auf drei Ebenen aufgeteilt.

Ebene 1 – Zuordnung zum Quellvermögen
Auf der ersten Ebene sind wie bisher die Allgemeinkosten nach § 3 Abs. 3 Satz 3 InvStG im Verhältnis des durchschnittlichen Quellvermögens des Vorjahres auf die folgenden drei Einnahme-Typen aufzuteilen: (1) DBA-Quellvermögen (steuerbefreite Immobilienerträge), (2) Aktien-Quellvermögen und (3) sonstiges Quellvermögen (Rest).

Eine Beschränkung der Allgemeinkosten auf 90 % für Einnahme-Typen (2) und (3) ist dabei nicht mehr vorgesehen. Im Rahmen einer Nichtbeanstandungsregelung kann Vermögen, welches sowohl DBA-steuerbefreiten Einnahmen als auch nicht DBA-steuerbefreiten Einnahmen als Quelle dient, für die Aufteilung auf Ebene 1 allein dem sonstigen Quellvermögen (Rest) zugerechnet werden.

Ebene 2 – Verteilung nach laufenden Einnahmen und Veräußerungsergebnis
Auf Ebene 2 werden die Allgemeinkosten gemäß § 3 Abs. 3 Satz 4 und 5 InvStG innerhalb der Einnahme-Typen zwischen den laufenden Einnahmen (bspw. Mieten, Zinsen, Dividenden, Kompensationszahlungen, sog. „Finanzinnovationen“) und den sonstigen realisierten Gewinnen oder Verlusten aus Veräußerungsgeschäften (d. h.: Immobilien außerhalb der 10-jährigen Veräußerungsfrist, Aktien und sonstigen Kapitalforderungen) aufgeteilt.

Der Verteilungsmaßstab der Allgemeinkosten richtet sich gemäß § 3 Abs. 3 Satz 4 InvStG innerhalb der vorgenannten Einnahme-Typen nach der Höhe der positiven Vorjahres-Salden der laufenden Einnahmen (entsprechend der Ermittlung auf Ebene 3) und der Höhe der positiven Vorjahres-Salden aus Veräußerungsgeschäften. Sofern die Salden aller Unterkategorien innerhalb des Einnahme-Typs (Ebene 1) laufender Einnahmen oder Veräußerungsergebnisse negativ sind, werden die Allgemeinkosten vollumfänglich der positiven Einnahme-Art zugeordnet. Wenn hingegen sowohl die laufenden Einnahmen als auch die Veräußerungsergebnisse negativ sind, so sind die Allgemeinkosten gemäß § 3 Abs. 3 Satz 9 InvStG hälftig zwischen ihnen aufzuteilen.

Bei der Ertragsermittlung ist grundsätzlich auf die Bruttogrößen abzustellen, inkl. eines Ertragsausgleiches (siehe hierzu unten unter Anteilsklassen und Ertragsausgleich), ohne Berücksichtigung von Direktkosten oder sonstigen Werbungskosten. Lediglich Anschaffungs- und Transaktionskosten sind bei der Veräußerungsgewinnermittlung nach § 20 Abs. 4 EStG abzuziehen; Veräußerungsgewinne aus Immobilien sind um die steuerliche AfA reduziert anzusetzen.

Ebene 3 – Verteilungsmaßstab und Kategorisierung
Auf der dritten Ebene ist nunmehr innerhalb der laufenden Einnahmen und isoliert innerhalb der Gewinne oder Verluste aus Veräußerungsgeschäften eine weitere Zuordnung der Allgemeinkosten anhand von Unterkategorien vorzunehmen. Aufgrund der Regelung des § 3 Abs. 4 InvStG, nach der Aufwands- und Verlustverrechnungen nur mit gleichartigen Erträgen und Gewinnen saldiert werden dürfen, sind die bekannten 10 Kategorien (12 bei Spezialfonds) und sofern nötig weitere Unterkategorien zu bilden. Entsprechend Anhang 3 zu Rz. 70 des BMF-Schreibens zum Investmentsteuergesetz, Zweifels- und Auslegungsfragen vom 18.08.2009 bieten sich folgende Unterkategorien für die Aufteilung an:

Einnahme-Typ (1) DBA-Quellvermögen: Kategorie 10a DBA steuerfreie Mieteinkünfte mit und ohne Progressionsvorbehalt, Kategorie 10b DBA steuerfreie Veräußerungsgewinne und -verluste mit und ohne Progressionsvorbehalt (evtl. vier Unterkategorien sofern relevant),

Einnahme-Typ (2) Aktien-Quellvermögen: Kategorie 2 inländische Dividende (Streubesitz und nicht Streubesitz), Kategorie 3a ausländische Dividende mit Quellensteuerabzug, Kategorie 3b ausländische Dividende ohne Quellensteuerabzug (jeweils Streubesitz und nicht Streubesitz), Kategorie 7 Veräußerungsergebnis vor Abgeltungsteuer, Kategorie 9 Veräußerungsergebnis nach Abgeltungsteuer,

Einnahme-Typ (3) sonstiges Quellvermögen (Rest): Kategorie 1a Zins (im Sinne der Zinsschrankenregelung), Kategorie 1b sonstiger Ertrag inkl. Veräußerungsergebnis aus Schuldverschreibungen die nicht unter § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a bis f InvStG fallen (sog. „Finanzinnovationen“), Kategorie 1c Miete Inland, Kategorie 4 inländische REIT-Dividende, Kategorie 5a ausländische REIT-Dividende mit Quellensteuerabzug, Kategorie 5b ausländische REIT-Dividende ohne Quellensteuerabzug, Kategorie 6 Veräußerungsergebnis vor Abgeltungsteuer, Kategorie 8 Veräußerungsergebnis nach Abgeltungsteuer.

Der Verteilungsmaßstab der Allgemeinkosten richtet sich wiederum gemäß § 3 Abs. 3 Satz 6 InvStG innerhalb der vorgenannten Unterkategorien nach der Höhe der positiven Vorjahres-Salden der laufenden Einnahmen zueinander, sowie getrennt nach der Höhe der positiven Vorjahres-Salden aus Veräußerungsgeschäften zueinander. Laufende Einnahmen müssen saldiert werden, sofern sie aus derselben Unterkategorie stammen. Veräußerungsgewinne und -verluste sind zu saldieren, wenn sie zu einer Verlustverrechnungskategorie gehören. Unterkategorien mit einem negativen Vorjahres-Saldo bleiben unberücksichtigt. Letzteres gilt sowohl für laufende Erträge als auch für Veräußerungsergebnisse.

Anteilsklassen und Ertragsausgleich
Die Aufteilung der Allgemeinkosten hat für alle Anteilsklassen eines (Teil-)Fonds mit einem Ertragsausgleich zu erfolgen. Grundsätzlich geht die Finanzverwaltung von einem einheitlichen Verteilungsmaßstab für sämtliche Anteilsklassen aus; neu aufgelegt Anteilsklassen übernehmen daher die Vorjahreswerte des bisherigen gesamten (Teil-)Fonds. Auf Ebene von einzelnen Anteilsklassen berechnete Verteilungsmaßstäbe, wird die Finanzverwaltung lediglich dann nicht beanstanden, wenn sich keine wesentlichen Abweichungen ergeben. Zur Höhe dieser angedachten Wesentlichkeitsgrenze gibt die Finanzverwaltung keine Auskunft. Als Vereinfachungsregelung kann angesehen werden, dass nicht beanstandet wird, wenn der Ertragsausgleich für die Verhältnisbildung lediglich für solche Anteilsklassen berücksichtigt wird, für die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvStG ermittelt werden.

Erstmalige Ermittlung bei Neuauflage
Bei kompletter Neuauflage eines (Teil-)Fonds ist auf Ebene 1, der Zuordnung zum Quellvermögen, wie bisher die Immobilien-, Aktien-, und Restquote anhand des Quellvermögens des aktuellen Geschäftsjahres gemäß Rz. 68 des BMF-Schreibens zum Investmentsteuergesetz, Zweifels- und Auslegungsfragen vom 18.08.2009 zu bilden.

Auf Ebene 2, der Verteilung nach laufenden Einnahmen und Veräußerungsergebnis, hat nunmehr die Aufteilung der Allgemeinkosten nach § 3 Abs. 3 Satz 9 InvStG hälftig zu erfolgen.

Bezüglich der Ebene 3, welche die Verteilung auf die verschiedenen (Unter-)Kategorien von laufenden und realisierten Erträgen regelt kann auf eine anteilige Zuordnung oder Monatsendwerte oder den Durchschnitt der Monatsendwerte des aktuellen Geschäftsjahres abgestellt werden. Nach Aussage der Finanzverwaltung wird diese jeden anderen sachgerechten und folgerichtig umgesetzten Verteilungsmaßstab anerkennen.

Dach-Investmentfonds
Für Dach-Investmentfonds wird auf eine alt-bewährte Vereinfachungsregel zurückgegriffen. Auf Ebene 1, ist für die Zuordnung zum Quellvermögen, auf die Fondstypen gemäß Rz. 66 des BMF-Schreibens zum Investmentsteuergesetz, Zweifels- und Auslegungsfragen vom 18.08.2009 abzustellen.
Auf der Ebene 2, für die Aufteilung zwischen den laufenden und den realisierten Erträgen, kann der Dachfonds wiederum auf eine Vereinfachungsregel zurückgreifen. Danach gelten die vom Zielfonds ausgeschütteten Erträge der in § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG bezeichneten Art, sowie die ausschüttungsgleichen Erträge als laufende Einnahmen. Andere ausgeschüttete Erträge (d. h. ausgeschüttete Veräußerungsgewinne) und die Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Zielfondsanteilen gelten als realisierte Einnahmen.

Übergangsregelung, Nichtbeanstandung
Entspannung bringt eine Übergangsregelung in Form einer Nichtbeanstandungsregelung. Danach werden abweichende Werbungskostenaufteilungen für vor dem 1. April 2015 beginnende Geschäftsjahre nicht beanstandet. Darüber hinaus wird die Finanzverwaltung eine rückwirkende Korrektur diesbezüglich nicht verlangen.

Betroffene Norm

§ 3 Abs. 3 InvStG

Fundstelle
BMF, Schreiben vom 23.10.2014, IV C 1 - S 1980-1/13/10007