BFH: Anforderungen an einen Antrag auf Buchwertfortführung

Der Antrag auf Buchwertfortführung gem. § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG setzt keine bestimmte Form voraus. Er kann ausdrücklich oder konkludent gestellt werden. § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG knüpft für das Ende der Antragsfrist an die Abgabe der Steuererklärung, die den steuerlichen Übertragungsstichtag erfasst. Das fristgebundene Antragserfordernis ist mit der Fusionsrichtlinie vereinbar.

BFH, Urteil vom 02.12.2025, Urteil X R 32/23

Sachverhalt

•  Der Kläger (natürliche Person) war Gesellschafter einer inländischen GmbH.
• In 2019 schlossen der Kläger und ein weiterer Veräußerer mit einer in Spanien ansässigen S.A. einen Vertrag über die Übertragung von drei Gesellschaftsanteilen (in Höhe von insgesamt 51%) an der GmbH ab, wovon die Übertragung eines Geschäftsanteils in Höhe von 25,5% gegen Gewährung neuer Anteile an der S.A. erfolgte. Die übrigen Geschäftsanteile wurden entgeltlich übertragen.
• In Zusammenhang mit dem gegen Gewährung neuer Anteile übertragenen Gesellschaftsanteil begehrte der Kläger eine steuerneutrale Fortführung der Anschaffungskosten (qualifizierter Anteilstausch im Sinne des § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).
• Aus dem Übertragungsvertrag, der dem Finanzamt im Rahmen einer internen Kontrollmeldung bereits vor Einreichung der entsprechenden Einkommensteuererklärung in englischer Sprache vorlag, war ersichtlich, dass der Kläger beabsichtigte, einen steuerneutralen Tausch von Anteilen zu Anschaffungskosten durchzuführen und sich verpflichtete, den erforderlichen Buchwertantrag form- und fristgerecht zu stellen.
• Am 4. Mai 2020 um 20:24 Uhr übermittelte der Steuerberater des Klägers die Einkommensteuererklärung 2019, die keinen ausdrücklich formulierten Buchwertantrag enthielt, elektronisch an das Finanzamt.
• Mit Begleitschreiben datierend vom 4. Mai 2020 (Eingang beim Finanzamt am 12. Mai 2020) übersandte der Steuerberater diverse Anlagen zur Steuererklärung 2019. Darunter eine Berechnung mit dem Titel „Gewinnermittlung i.S.d. § 17 EStG – 2019“ (hierin Ausweis der erhaltenen Barzahlung als Gegenleistung für den einen und Ausweis einer Gegenleistung in Höhe von EUR 0,00 für den anderen Gesellschaftsanteil). Ein ausdrücklich formulierter Buchwertantrag war nicht in den Anlagen enthalten.
• Mit Schreiben vom 25. Juni 2020 bat der Steuerberater das Finanzamt um Bestätigung, dass mit Einreichung der Steuererklärungen 2019 ein (konkludenter) Buchwertantrag gestellt worden sei. Dies lehnte das Finanzamt ab.

Entscheidung

• Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Ansatz der Anschaffungskosten waren im Urteilsfall unstrittig gegeben. Strittig waren die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen.
• Der Antrag nach § 21 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG ist „spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen“.
• Diese Antragsfrist endete im Urteilsfall am 4. Mai 2020 mit elektronischer Einreichung der Einkommensteuererklärung.
• Bei der Auslegung können nach Auffassung des BFH nur Umstände berücksichtigt werden, die bis zum Fristablauf eingetreten sind.
• Ein ausdrücklicher Buchwertantrag wurde bis zur Abgabe der Steuererklärung nicht gestellt. Insbesondere enthielt der Übertragungsvertrag (abgrenzend zu BFH IV R 8/22) keinen ausdrücklichen Antrag an das Finanzamt.
• Für die Annahme eines konkludenten Buchwertantrags muss sich der gewählte Wertansatz mit hinreichender Bestimmtheit und unmissverständlich aus dem schlüssigen Verhalten ergeben. Bei Unklarheiten gilt ein Antrag aus Gründen der Rechtssicherheit als nicht gestellt. Im Urteilsfall keine für das Finanzamt klar erkennbare konkludente Antragstellung.
• In verfahrensrechtlichen Voraussetzungen zur Erlangung der Steuerneutralität sieht der EuGH grundsätzlich keinen Verstoß gegen die Fusionsrichtlinie. Das fristgebundene Antragserfordernis des § 21 Abs. 2 S. 3 und S. 4 UmwStG ist mit Unionsrecht vereinbar.

Betroffene Normen

§ 21 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG

Streitjahr 2019

Anmerkungen

• Der BFH interpretiert § 21 Abs. 2 S. 4 UmwStG als harte Ausschlussfrist. Nach den Ausführungen des BFH wäre wohl auch ein zeitgleich mit der elektronischen Einreichung der Steuererklärung postalisch an das Finanzamt versendetes Schreiben mit einem ausdrücklich formulierten Buchwertantrag (aufgrund des zeitverzögerten Eingangs beim Finanzamt) unbeachtlich gewesen, was praktisch eine erhebliche Härte darstellt.
• Zu erwähnen ist, dass der entschiedene Fall von zahlreichen Besonderheiten geprägt ist, sodass die strengen Urteilsgrundsätze nicht ungeprüft auf andere Umwandlungssachverhalte übertragen werden können.
• Besonders am Anteilstausch nach § 21 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG ist insbesondere, dass es sich hierbei um grenzüberschreitende Konstellationen handelt, bei denen die Antragstellung (abweichend zum Inlandsfall) nicht durch die übernehmende Gesellschaft, sondern durch den Einbringenden zu erfolgen hat.
• Nochmals bestätigt hat der BFH, dass ein Buchwertantrag an keine besondere Form gebunden ist und prinzipiell auch konkludent gestellt werden kann. Eine solche konkludente Antragstellung sollte beispielsweise durch entsprechende bilanzielle Abbildung (Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert) möglich sein, denn „mit der bilanziellen Abbildung ist eine klare Entscheidung über den dem jeweiligen Bilanzposten beigemessenen Wert“ verbunden. Wenn die übertragenen/erhaltenen Anteile (abweichend zum Urteilsfall) in einem Betriebsvermögen gehalten worden wären, hätte sich aus der Fortführung der Buchwerte in der Steuerbilanz des Betriebes folglich ein konkludenter Buchwertantrag ergeben können.
• Auch wenn sich die verfahrensrechtlichen Vorschriften des § 21 Abs. 2 S. 4 UmwStG (Antragsfrist endet mit Einreichung der Steuererklärung des Einbringenden) systematisch von anderen Umwandlungsvorgängen unterscheiden, können die strengen Urteilsgrundsätze mitunter auf andere Umwandlungsvorgänge übertragbar sein (bspw. § 3 Abs. 2a UmwStG, hiernach Antragsfrist mit Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz, spätestens mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist; wird die entsprechende Steuererklärung mit Fristablauf eingereicht und Schlussbilanz/E-Bilanz sowie Buchwertantrag im Anschluss nachgereicht, kann nach vorliegenden Urteilsgrundsätzen davon auszugehen sein, dass zum Fristende weder ein ausdrücklicher noch ein konkludenter Buchwertantrag erfolgte).
• In der Praxis empfiehlt sich zur Vermeidung von Rechtsunsicherheiten stets eine separate schriftliche Antragstellung vor (elektronischer) Einreichung der Steuererklärung bzw. Schlussbilanz. Ergänzend (als zusätzliche Sicherungsmaßnahme) erscheint es sinnvoll, bereits im Umwandlungsvertrag regelmäßig eine ausdrückliche Antragsklausel (im Sinne von BFH IV R 8/22) aufzunehmen. Im Falle einer elektronischen Einreichung der Steuererklärungen ohne vorherige Übermittlung eines ausdrücklichen Buchwertantrags empfiehlt es sich, eine ausdrückliche Antragstellung im Freitextfeld der Steuererklärung zu erwägen.

Vorinstanz

Finangericht Köln, Urteil vom 13.06.2023, 15 K 1817/21

Fundstelle

BFH, Urteil vom 02.12.2025, X R 32/23

Ihr Ansprechpartner

Yannik Badde
Director

ybadde@deloitte.de
Tel.: +4991123074202