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13.06.2024
Unternehmensteuer

BFH: Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung

Enthält eine Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs und werden von der Kapitalgesellschaft Zahlungen an die versorgungsbegünstigten Gesellschafter vor Erreichen der Regelaltersgrenze geleistet, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Grundsätzlich ist der Ansatz einer Pensionsrückstellung zulässig, wenn eine schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Fehlt es an dieser Eindeutigkeit der Zusage einer Versorgungskomponente, hindert dies allerdings eine Rückstellung für die Zusage einer anderen Versorgungskomponente (bei Teilbarkeit der zugesagten Leistungen) insoweit nicht. Sind daher die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Pensionsrückstellung zu bilden, auch wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.

Sachverhalt

Eine GmbH (Klägerin) erteilte ihren einzigen Gesellschaftern und zugleich Geschäftsführern Y und Z inhaltsgleiche Pensionszusagen. Als Altersgrenze wurde der letzte Tag des Monats, in dem das 65. Lebensjahr vollendet wurde, festgelegt. Zugleich wurde bestimmt, dass sie auch die Möglichkeit haben, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen. Der vorzeitige Bezug der Rente war jedoch entsprechend der Regelungen der gesetzlichen Rentenversicherung auf das 62. Lebensjahr begrenzt.

Im Januar 2010 übertrugen Z und Y ihre Geschäftsanteile auf ihre Söhne S und T. Die Alt-Gesellschafter beziehen seit Februar 2011 bzw. seit September 2013 (jeweils vor dem 60. Lebensjahr) eine vorzeitige Altersrente. Die GmbH bildete in ihren Steuerbilanzen zum 31.12.2009 bis 31.12.2012 für die Pensionsverpflichtungen Pensionsrückstellungen.

Das Finanzamt ist der Auffassung, dass aufgrund des vorzeitigen (vor dem 60. Lebensjahr erfolgten) Ausscheidens ein zusagegemäßer Altersrentenbezug erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres zulässig gewesen sei. Durch die zusagewidrig erfolgten vorzeitigen Rentenzahlungen an Z und Y sei eine Veranlassung der Zusagen durch das Gesellschaftsverhältnis gegeben. Bei den Rückstellungszuführungen der Jahre ab 2009 handele es sich daher ebenso wie bei den monatlichen Rentenzahlungen um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Das sah auch das FG so.

Entscheidung

Nach dem BFH ist das FG zurecht von einer steuerschädlichen Uneindeutigkeit der Pensionszusage hinsichtlich der Zusage einer Altersversorgung der Begünstigten (vorzeitiger Bezug) ausgegangen. Allerdings habe das FG die Rechtsfolgen dieser Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt.

Gesetzliche Grundlage

Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zugelassen, "wenn und soweit" die in § 6a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind. Dazu muss u.a. nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Es können unterschiedliche künftige Leistungen i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität.

Uneindeutigkeit der Pensionszusage

Wie bereits vom FG festgestellt, sei der Wortlaut der Pensionsregelung, wonach die Beteiligten auch die Möglichkeit haben, zu einem früheren oder einem späteren Zeitpunkt als der Vollendung des 65. Lebensjahres bei Ausscheiden aus der Firma eine Altersrente zu beziehen, nicht eindeutig. Der BFH stimmt dem FG zu, dass die Regelung in dem Sinne verstanden werden könne, dass Dienstende und vorzeitiger Rentenbezug zeitlich zusammenfallen müssen. Die Pensionszusage könne aber auch in einem anderen Sinne verstanden werden, nämlich dass ein vorzeitiger Rentenbezug (mit Erreichen des 60. Lebensjahres) bei einem noch früheren Dienstende zulässig war.

FG hat die Rechtsfolgen der Uneindeutigkeit der Pensionszusage nicht zutreffend bestimmt

Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung kann es nach Ansicht des BFH auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, sei zum Beispiel dann möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen im Sinne des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt sind. Jedes abtrennbare Leistungsversprechen sei hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert in den Blick zu nehmen, wie auch unabhängig von dem Umstand einer "einheitlichen Pensionsverpflichtung" die einzelnen Leistungsarten jeweils eigenständig zu bewerten seien.

Die Grenze der Teilbarkeit sei jedoch noch nicht erreicht. Vielmehr sei auch „innerhalb“ eines bestimmten Leistungsversprechens eine Teilbarkeit vorstellbar. Seien die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente eindeutig bestimmt, sei hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Voraussetzungen für den Bezug einer vorzeitigen Altersrente nicht klar festgelegt sind. Die steuerliche Nichtanerkennung der vorzeitigen Altersrente führe dann dazu, die Rückstellung hinsichtlich des Altersversorgungsversprechens nach dem Pensionsalter für die normale Altersrente zu berechnen und dementsprechend der Höhe nach zu begrenzen.

Ergebnis im Streitfall

Danach kommt der BFH entgegen dem FG zu dem Ergebnis, dass eine Pensionsrückstellung für die Altersrentenzusage dem Grunde nach zu bilden und der Höhe nach auf der Grundlage eines Pensionsalters von 65 Jahren zu ermitteln ist. Denn insoweit sei eine Eindeutigkeit der Pensionszusage gegeben, die nicht dadurch in Frage gestellt werde, dass die Voraussetzungen für einen vorgezogenen Rentenbezug "unklar" sind.

Die in den Streitjahren 2011 und 2012 von der GmbH geleisteten Rentenzahlungen an Z und Y habe das FG im Ergebnis zu Recht als vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG qualifiziert. Die Zahlungen seien jedenfalls deshalb als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen, weil die den Zahlungen zugrunde liegenden Vereinbarungen dem sogenannten formellen Fremdvergleich nicht genügten. Ist der begünstigte Gesellschafter nämlich wie im Streitfall ein beherrschender, kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.

Die Pensionszusagen zugunsten von Z und Y sind im Hinblick auf die Voraussetzungen für einen vorzeitigen Altersrentenbezug laut dem BFH nicht eindeutig. Die tatsächlich vorgenommenen Rentenzahlungen auf der Grundlage einer unklaren Vereinbarung seien nicht fremdüblich. Dies indiziere die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.

Zurückverweisung an das FG

Da das FG keine tatsächlichen Feststellungen zur Bemessung der Rückstellungen getroffen hat, verweist der BFH die Sache an das FG zurück.

Praxishinweis

Mit dem hier besprochenen Urteil hat der BFH erneut zu der immer wieder auftretenden praxisrelevanten Frage der korrekten formalen Ausgestaltung einer Pensionszusage für den GmbH-Geschäftsführer zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung entschieden.

Betroffene Normen

§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 8 Abs. 2 S. 3 KStG
Streitjahre: 2009-2012

Vorinstanz

Finanzgericht Düsseldorf, 15.06.2021, 7 K 3034/15 K,G,F, EFG 2021, S. 1576

Fundstelle

BFH, Urteil vom 28.02.2024, I R 29/21

Ihr Ansprechpartner

Daniela Gemmel

dgemmel@deloitte.de
Tel.: 021187725394

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