BFH: Betriebsausgabenkürzung bei Beiträgen zur betrieblichen Altersversorgung

Der BFH hat seine Grundsätze zur Bestimmung einer sog. Überversorgung bei Renten- oder Anwartschaftsdynamisierungen weiterentwickelt. Eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate kann bei der Prüfung der Überversorgung beachtlich sein.

Sachverhalt

Die Klägerin richtete als Arbeitgeber für ihre beiden Arbeitnehmerinnen eine betriebliche Altersversorgung ein, die einen Anspruch auf Zahlung einer Altersrente ab dem Ersten des Monats, der der Vollendung des 65. Lebensjahres folgt, begründete. Die Versorgung erhöhte sich um eine Anwartschaftsdynamik von 5 % pro künftiges Dienstjahr. Die Beiträge hierfür machte die Klägerin als Betriebsausgaben geltend. Das FG hat die Betriebsausgaben unter Berücksichtigung der von der Rechtsprechung entwickelten Überversorgungsansprüche gekürzt. Nicht in die Prüfung der Überversorgung einbezogen hat es die Dynamisierung der Anwartschaften in Höhe von 5 % pro künftiges Dienstjahr.

Entscheidung

Der BFH stimmt mit dem FG darin überein, dass bei der Kürzung der Betriebsausgaben die Grundsätze zur sog. Überversorgung zu berücksichtigen sind. Das FG habe jedoch in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung in Höhe von 5 % außer Acht gelassen.

Gesetzliche Grundlagen

Gemäß § 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG dürfen auch Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse, die – wie im vorliegenden Fall – lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, nur begrenzt abgezogen werden. Dabei ist der als Betriebsausgaben abziehbare Betrag nach den Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu ermitteln. Mit dem danach im Wortlaut des § 4d EStG ausdrücklich verankerten Stichtagsprinzip unterscheidet sich die Rechtslage nicht von derjenigen im Fall einer unmittelbaren Versorgungszusage, für die nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 2 und 4 EStG eine Rückstellung gebildet werden darf. Die zu § 6a EStG entwickelten Maßstäbe einschließlich der sog. Überversorgungsgrundsätze gelten entsprechend (BFH-Urteil vom 19.06.2007, VIII R 100/04).

Überversorgungsgrundsätze

Eine zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung führende Überversorgung liegt nach der Rechtsprechung typisierend dann vor, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 20.12.2016, I R 4/15).

Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG. Hieraus folgt indes nicht, dass jedwede Anwartschafts- bzw. Rentendynamik bei der Prüfung der 75 % Grenze steuerlich unbeachtlich wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 12.12.2013, III B 55/12).

Renten- oder Anwartschaftsdynamisierungen
mit einer jährlichen Steigerungsrate von max. 3 %

Liegt die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehalts am Bilanzstichtag, kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nur in einem moderaten Umfang anerkannt werden. Er darf die Überversorgung rechnerisch nur unwesentlich beeinflussen und deshalb in Grenzbereichen jedenfalls nicht mehr als 3 % jährlich betragen. Dementsprechend nehmen Renten- bzw. Anwartschaftsdynamisierungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungen von regelmäßig max. 3 % keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung (BFH-Urteil vom 31.03.2004, I R 79/03; BMF-Schreiben vom 03.11.2004).

mit einer jährlichen Steigerungsrate von über 3 %

Demgegenüber kann eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate bei der Prüfung einer Überversorgung zu berücksichtigen sein. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehaltes am Bilanzstichtag liegt (BFH, Urteil vom 31.03.2004, I R 79/03), sondern auch dann, wenn die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung lediglich im Grenzbereich von 75 % liegt. Auch hier kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nicht unbeschränkt anerkannt werden, da andernfalls die Überversorgungsgrenze mittels fest vereinbarter prozentualer Erhöhungen von Renten bzw. Rentenanwartschaften unbegrenzt nach oben verschoben werden könnte. Zudem widerspräche die unbeschränkte Anerkennung vereinbarter Dynamisierungen in diesen Fällen dem Zweck der Begrenzung des Betriebsausgabenabzuges in § 4d EStG, der Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen soll.

Betroffene Norm

§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG, § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 4 EStG

Streitjahre 2003 bis 2006

Anmerkungen

Der BFH konnte dahinstehen lassen, ob wegen eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis (§ 4d Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG) eine vollständige Kürzung des Betriebsausgabenabzuges geboten gewesen wäre, weil es an der Unterschrift der Arbeitnehmer unter die Versorgungszusage fehlte.

Vorinstanz

Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 26.11.2014, 2 K 1441/11

Fundstelle

BFH, Urteil vom 31.07.2018, VIII R 6/15 

Weitere Fundstellen

BFH, Urteil vom 20.12.2016, I R 4/15, BStBl. II 2017, S. 678

BFH, Beschluss vom 12.12.2013, III B 55/12, BFH/NV 2014, S. 575

BFH, Urteil vom 19.06.2007, VIII R 100/04, BStBl. II 2007, S. 930

BFH, Urteil vom 31.03.2004, I R 79/03, BStBl. II 2004, S. 940

BMF, Schreiben vom 03.11.2004, IV B 2 -S 2176-13/04, BStBl. I 2004, S. 1045, Rz 12