BFH: Billigkeitsmaßnahmen im Rahmen der Mindestbesteuerung

Der BFH setzt die Rechtsprechung des BVerfG zur Beschränkung des Verlustabzugs durch die sogenannte Mindestbesteuerung um. Danach sind die Regelungen zur Mindestbesteuerung für bilanzierende Körperschaftsteuersubjekte auch dann verfassungsgemäß, wenn Verluste endgültig nicht genutzt werden können. Soweit es jedoch zu Definitiveffekten aufgrund von bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekten kommt, hält der BFH es für geboten, Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO ernsthaft zu erwägen.

BFH, Urteil vom 15.04.2026, I R 20/25 (I R 59/12)

Sachverhalt

Die B-GmbH hatte im Jahresabschluss zum 31.12.2004 eine ihr zustehende Forderung vollständig abgeschrieben, wodurch sich ein erheblicher Verlust ergab, der vorgetragen wurde. Nachdem die Forderung gerichtlich bestätigt worden war, wurde die Abschreibung infolge Wertberichtigung im Jahresabschluss zum 31.12.2006 rückgängig gemacht, was zu einem erheblichen Gewinn führte.

Das Finanzamt berücksichtigte bei der Verlustverrechnung die sog. Mindestbesteuerung, wodurch es im Gewinnjahr nicht zu einer vollständigen Verrechnung des Verlustes kam. Zwischenzeitlich war die B-GmbH insolvent geworden, so dass sich der nicht ausgeglichene Verlust steuerlich auch in der Folgezeit nicht mehr auswirken konnte.

Die gegen die vom Finanzamt angewandte Mindestbesteuerung erhobene Klage hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass das FG die gesetzliche Regelung der Mindestbesteuerung (§ 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG a.F., § 10a S. 1 und 2 GewStG a.F.) zutreffend angewendet hat.

Gesetzliche Grundlagen

Gemäß § 10d Abs. 2 S. 1 EStG können Verlustvorträge in den Streitjahren nur bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. Euro unbeschränkt abgezogen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte aus früheren Veranlagungszeiträumen sind nur in Höhe von 60 % (aktuell 70 %) des 1 Mio. Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte ausgleichsfähig.

BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025, 2 BvL 19/14

Nach dem BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025, 2 BvL 19/14 sind die Regelungen zur Mindestbesteuerung nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG a.F., § 10a S. 1 und 2 GewStG a.F. verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt nach Auffassung des BVerfG auch für den Fall eines definitiven Untergangs von Verlustvorträgen nach Eintritt eines bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts. Der Gesetzgeber sei bei seiner Typisierungsentscheidung nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen gehalten, diese Sachverhaltskonstellation durch eine Härteklausel abzumildern. Dabei sei unter anderem zu berücksichtigen, dass die periodenübergreifende Besteuerung des Abwicklungszeitraums nach § 11 KStG das Ausmaß der verursachten Härten beeinflusse und §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer Billigkeitsentscheidung vorsähen.

Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO

Für eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO kommt es nach Ansicht des BFH darauf an, inwieweit die nicht mit Verlustvorträgen verrechenbaren Gewinne auf bilanziellen Umkehreffekten beruhen. Allein der definitive Untergang von Verlustvorträgen durch Abschluss des Insolvenzverfahrens reicht regelmäßig nicht aus (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025, 2 BvL 19/14).
Im Streitfall könnte ein bilanzieller Umkehreffekt in Höhe der Abschreibung der Forderung im Jahr 2004 und der anschließenden Wertaufholung im Jahr 2006 vorliegen, so der BFH.

Eine etwaige positive Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO dürfte (nur) für denjenigen Besteuerungszeitraum in Betracht kommen, in dem der durch einen bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekt entstandene Gewinn berücksichtigt wird, und soweit in dem jeweiligen Besteuerungszeitraum die Regelungen zur Mindestbesteuerung eine vollständige Verrechnung dieses Gewinns mit Verlustvorträgen verhindern.
Letztlich wäre in dem jeweiligen Besteuerungszeitraum zunächst der Sockelbetrag von 1 Mio. Euro und zusätzlich der Gewinn aus dem bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekt mit den Verlustvorträgen zu verrechnen.
Die darüber hinausgehenden Gewinne könnten (nur) zu 60 % mit etwaigen verbliebenen Verlustvorträgen verrechnet werden.

Betroffene Norm

§ 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG a.F., § 163 AO

Streitjahr 2006 bis 2008

Anmerkung

Praxishinweis

Aus dem BFH-Urteil lassen sich für die Praxis insbesondere folgende Erkenntnisse gewinnen:

Die Regelungen zur Mindestbesteuerung sind grundsätzlich verfassungsgemäß.
Das gilt auch für den Fall eines endgültigen Verlustuntergangs (Definitiveffekt).
Beruht der Definitiveffekt allerdings auf einem bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekt, sollte neben dem Vorgehen gegen die Steuerfestsetzung insbesondere ein gesonderter Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO gestellt werden.

Parallelentscheidung: BFH-Urteil vom 15.04.2026, I R 21/25 (I R 36/18)

Auch in einem zweiten Verfahren I R 21/25 bestätigt der BFH unter Anwendung der Rechtsprechung des BVerfG, dass die Mindestbesteuerung verfassungsgemäß und auch im Abwicklungs- und Insolvenzzeitraum anzuwenden ist.

In diesem Verfahren ging es außerdem um die umstrittene Frage, ob es sich bei den Zwischenveranlagungen, die bei einem über drei Jahre hinausgehenden Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum nach den Regelungen des § 11 Abs. 1 S. 2 KStG erlassen wurden, um vorläufige Veranlagungen, die später durch eine einheitliche Veranlagung für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum zu ersetzen sind, oder um endgültige Veranlagungen handelt. Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass die Zwischenveranlagungen als endgültige Veranlagungen anzusehen sind.