BFH: Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens eines Kommanditisten durch Erbringung einer freiwilligen Einlage

Grundsätzlich kann ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG auch durch Erbringung einer freiwilligen Einlage erhöhen. Diese muss allerdings gesellschaftsrechtlich zulässig sein. Die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit muss sich entweder aus dem Gesellschaftsvertrag oder aus einem wirksamen Gesellschaftsbeschluss ergeben.

Sachverhalt

Die A-GmbH & Co.KG, an der A, B und C als Kommanditisten beteiligt waren, erzielte zunächst nur Verluste. Der Kommanditist B leistete eine freiwillige Einlage, die seinem variablen Kapitalkonto gutgeschrieben wurde. Die A-GmbH & Co.KG behandelte die Einlage als eine das Eigenkapital des Kommanditisten C erhöhende Einlage, sodass sein Anteil am laufenden Verlust der A-GmbH & Co.KG vollständig ausgleichsfähig war.

Das Finanzamt war demgegenüber der Auffassung, dass die Einlage nicht i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG zu berücksichtigen sei und stellt für den Kommanditisten C einen lediglich verrechenbaren Verlust fest.

Entscheidung

Auch der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass von C keine Einlage i.S.d. § 15a EStG geleistet wurde. Denn ein Kommanditist könne sein Verlustausgleichsvolumen durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann erhöhen kann, wenn eine entsprechende Einlage nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags zulässig ist.

Gesetzliche Grundlage

Nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust.

Der Regelungszweck des § 15a EStG besteht darin, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich zu gewähren, sofern er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann demnach nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet.

Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens durch Einlagen

Einlagen können ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern und damit das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erhöhen. Einlagen, die geeignet sind, das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten zu erhöhen, sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des Gesellschafters kann zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens führen.

Freiwillige Einlagen

Ebenso wie Pflichteinlagen müssen auch freiwillige Einlagen des Kommanditisten eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirken. Dies ist nach Auffassung des BFH allerdings nur dann anzunehmen, wenn die Leistung der freiwilligen Einlage auf einer wirksamen gesellschaftsrechtlichen Grundlage basiert. Ansonsten wäre die Leistung rechtsgrundlos erbracht worden und es käme nicht zur Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts, d.h. zu einer Erhöhung der Aktiva bzw. der Minderung der Passiva. Danach liege auch dann keine Einlage i.S. des § 15a EStG vor, wenn die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeiführen will. Das wirtschaftlich Gewollte kann nämlich nicht gemäß § 41 Abs. 1 S. 1 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sich aus § 15a Abs. 1 S. 1 EStG etwas anderes ergibt (§ 41 Abs. 1 S. 2 AO).

Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage könne sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag, aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung oder einem wirksamen Gesellschafterbeschluss ergeben.

Vorliegend fehle es an einer solchen gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage.

Keine gesellschaftsrechtliche Grundlage im Gesellschaftsvertrag

Der Gesellschaftsvertrag enthielt im Streitfall keine ausdrückliche Regelung zur Zulässigkeit einer freiwilligen Einlage der Kommanditisten.

Keine gesellschaftsrechtliche Grundlage aufgrund der Regelungen zur Kontenführung

Auch die Regelungen zu den Gesellschafterkonten ließen keine Gestattung freiwilliger Einlagen erkennen.

• Die Regelung des Vertrages, wonach auf dem Kapitalkonto I der feste Kapitalanteil des Gesellschafters zu buchen ist, beziehe sich nur auf die Pflichteinlage.
• Auf dem variablen Kapitalkonto II (Gewinnrücklagenkonto) werden die dem Gesellschafter zuzurechnenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinnanteile gutgeschrieben und dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile sind gegen diese Rücklagen zu buchen.
• Auf dem Privatkonto, auf dem zwar die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht werden, handele es sich um ein Forderungs- bzw. Darlehenskonto, nicht hingegen um ein (variables) Kapitalkonto. Können die Gesellschafter nach Maßgabe des Vertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem Privatkonto gebuchten Guthabens verlangen, könnten auf dem Privatkonto keine Einlagen im rechtlichen Sinn gebucht werden, da sich diese gerade dadurch auszeichnen, nicht frei entnehmbar zu sein.
• Auch aus der Regelung, dass dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto Einlagen des Gesellschafters gutgebracht werden, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert worden sind, könne keine Zulässigkeit freiwilliger Einlagen ohne eine gesellschaftsrechtliche Gestattung hergeleitet werden.

Keine gesellschaftsrechtliche Grundlage aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses

Auch die getroffene Vereinbarung über eine Kapitalzufuhr durch eine Einlage des Kommanditisten könne nicht als Gesellschafterbeschluss über eine freiwillige Einlage verstanden werden. Es sei nämlich nicht ersichtlich, dass die Vereinbarung das Ergebnis einer nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags herbeigeführten Entscheidung aller Gesellschafter der A-GmbH & Co.KG war oder durch einen Gesellschafterbeschluss bestätigt wurde. Es gebe keine Hinweise auf die Einberufung einer entsprechenden Gesellschafterversammlung oder darauf, dass alle Gesellschafter jemals mit der Thematik befasst waren.

Keine gesellschaftsrechtliche Grundlage aufgrund der Feststellung des Jahresabschlusses

Des Weiteren könne eine Zustimmung aller Gesellschafter zu einer freiwilligen Einlage des B auch nicht aus einer Feststellung des Jahresabschlusses der A-GmbH & Co.KG gefolgert werden.

Mit ihr werden zwar nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, sondern auch die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und der Gesellschafter untereinander bestätigt. Ein von den Gesellschaftern bestätigter Jahresabschluss hat deshalb für das Steuerrecht zumindest eine indizielle Bedeutung, die allerdings auch davon abhängt, wie eindeutig die abgebildeten Rechtsverhältnisse im (festgestellten) Jahresabschluss der Gesellschaft zum Ausdruck gekommen sind.

Vorliegend komme dem Jahresabschluss jedoch keine solche Indizwirkung zu, da die dort abgebildeten Rechtsverhältnisse im Hinblick auf die Einlage des Kommanditisten nicht eindeutig sind.

Ergebnis

Mithin fehlte es im Streitfall an einer gesellschaftsrechtlichen, insbesondere gesellschaftsvertraglichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Kommanditisten gem. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG, die zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der angefallenen Verluste des Kommanditisten führt.

Betroffene Normen

​§ 15a EStG

Streitjahr ​2008

Vorinstanz

​Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 12.03.2018, 2 K 1019/14

Fundstelle

BFH, ​Urteil vom 10.11.2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, S.332