26.02.2026BFH: Fremdüblichkeit einer auf Entgeltumwandlung beruhenden Pensionszusage
Eine auf einer Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage ist auch dann fremdüblich, wenn sie ohne Einhaltung einer Probezeit und unmittelbar oder kurze Zeit nach Neugründung der Gesellschaft erteilt wird. Voraussetzung hierfür ist aber, dass für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen.
BFH, Urteil vom 19.11.2025, I R 50/22
Sachverhalt
Eine Kapitalgesellschaft hat ihrem alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer A, einem Arzt, eine Pensionszusage in Form einer Direktzusage erteilt. Die Versorgungsbeiträge leistete ausschließlich der A im Wege einer monatlichen Gehaltsumwandlung. Die GmbH bildete in den Streitjahren 2012 bis 2017 hierfür den steuerlichen Gewinn mindernde Pensionsrückstellungen.
Das Finanzamt erkannte diese nicht an, weil die Pensionszusage dem A nach seinem 60. Geburtstag gewährt worden sei, er sie sich deshalb nicht habe „erdienen“ können und die Zusage ohne vorherige Probezeit und unmittelbar nach Gründung der Kapitalgesellschaft erteilt worden sei, und behandelte die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Die dagegen gerichtete Klage vor dem FG hatte Erfolg.
Entscheidung
Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass der aus der Pensionszusage resultierende Aufwand trotz fehlenden Erdienbarkeit der Zusage und trotz Zusagenerteilung ohne vorherige Probezeit und/oder unmittelbar nach Unternehmensgründung keine vGA darstellt, wenn für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko besteht, die künftigen Versorgungsansprüche mitfinanzieren zu müssen. Die Sache wird zur Prüfung der möglichen (Mit-)Finanzierung der Pensionszusage durch den Arbeitgeber an das FG zurückverwiesen.
Gesetzliche Grundlage
Gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG mindern unter anderem vGA das Einkommen nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögenminderung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.
Eine gesellschaftliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (ständige BFH-Rechtsprechung). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen.
Erdienbarkeit und Fremdüblichkeit der Pensionszusage unerheblich...
Nach dem BFH spielt bei der Prüfung, ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-) veranlasst ist, unter anderem eine wesentliche Rolle, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pension noch erdienen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 07.03.2018, I R 89/15). An einer Erdienbarkeit fehle es regelmäßig, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer, wie im Streitfall, im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr überschritten hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.05.1998, I R 36/97). Weiter setzt die Erteilung einer fremdvergleichsüblichen Pensionszusage nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich auch die Einhaltung einer Probezeit voraus. Auch eine Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar oder kurze Zeit nach Neugründung einer Gesellschaft kann gegen die Annahme einer fremdüblichen Pensionszusage sprechen.
..wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die Versorgungsansprüche selbst finanziert
Allerdings sei diese Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit und Fremdüblichkeit entkräftet, wenn die Versorgungsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers ausschließlich durch Umwandlung seines Gehalts finanziert werden und nicht mit einer Risiko- oder Kostensteigerung für das Unternehmen verbunden sind. Der BFH beruft sich im Streitfall auf sein Urteil vom 07.03.2018 (I R 89/15). Hier hatte der BFH bereits entschieden, dass die steuerliche Anerkennung einer Umwandlung von Gehaltsansprüchen eines Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung nicht an der fehlenden Erdienbarkeit der Versorgungszusage scheitert.
So sei im Streitfall Voraussetzung für die ausnahmsweise Zulässigkeit der Erteilung von Pensionszusagen trotz fehlender Erdienbarkeit beziehungsweise ohne vorherige Probezeit und/oder unmittelbar nach Unternehmensneugründung, dass die Pensionsansprüche ausschließlich vom Arbeitnehmer finanziert werden. Im Zusagezeitpunkt dürfe für den Arbeitgeber kein signifikantes Risiko bestehen, dass er die Pensionsansprüche mitfinanzieren müsse. Werde diese Voraussetzung nicht erfüllt, sei der aus der Pensionszusage resultierende Aufwand insgesamt als vGA zu behandeln.
Prüfung der (Mit-)Finanzierung der Pensionszusage durch den Arbeitgeber
Sofern eine auf Entgeltumwandlung beruhende Pensionszusage in zeitlicher Nähe zur erstmaligen Gehaltsgewährung vereinbart wird, ist im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich eine ausschließlich vom Arbeitnehmer finanzierte oder (bei wirtschaftlicher Betrachtung) eine vom Arbeitgeber (mit-)finanzierte Zusage vorliegt.
So habe das FG nicht hinreichend geprüft, ob die streitige Pensionszusage möglicherweise auf der Vereinbarung eines unangemessen hohen Gehalts beziehungsweise einer unangemessenen Gesamtausstattung des A beruht. Weiter sei zu prüfen, ob bezüglich der vereinbarten Garantieverzinsung ein Risiko besteht, dass diese aus Unternehmensgewinnen querfinanziert werden muss und ob die Garantieverzinsung der Höhe nach angemessen ist, also auf einem risikoarmen Marktzins beruht. Des Weiteren sei der Frage nachzugehen, ob die Versorgungsansprüche für den Fall des Eintritts einer Insolvenz ausreichend gesichert seien. Die einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte, auf Entgeltumwandlung beruhende Direktzusage ist regelmäßig steuerlich nicht anzuerkennen, wenn der Anspruch auf die künftigen Versorgungsleistungen nicht insolvenzgesichert ist, so der BFH.
Der BFH weist die Sache an das FG zurück.
Betroffene Norm
§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG
Streitjahr 2012 - 2017
Anmerkung
Zeitgleich sind zwei weitere Urteile des BFH zur steuerlichen Anerkennung von Betriebsausgaben im Zusammenhang mit Pensionszusagen veröffentlicht worden (I R 48/22, siehe Deloitte Tax-News und I R 4/23, siehe Deloitte Tax-News). Mit dieser Urteilsserie hat der BFH dem für die Unternehmenspraxis wichtigen Themenkreis der Pensionszusagen weitere Konturen verliehen.
Vorinstanz
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 16.11.2021, 6 K 2196/17 K,G,F, EFG 2022, S. 127
Fundstelle
BFH, Urteil vom 19.11.2025, I R 50/22
Weitere Fundstellen
BFH, Urteil vom 07.03.2018, I R 89/15, BStBl. II 2019, S. 70, siehe Deloitte Tax-News
BFH, Urteil vom 19.05.1998, I R 36/97, BStBl. II 1998, S. 689
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