BFH: Gesellschafterbeitrag für Mitunternehmerrisiko erforderlich

Eine atypisch stille Beteiligung setzt Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko voraus. Für das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos ist ein Gesellschafterbeitrag erforderlich, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann. Besteht weder eine Verlustbeteiligung noch eine Nachschusspflicht für die stillen Gesellschafter, so reicht allein das Risiko, dass keine Gewinnbeteiligung erfolgt und vergeblich Kosten für als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen aufgewendet wurden, nicht aus, um Mitunternehmerrisiko anzunehmen.

BFH, Urteil vom 13.11.2025, IV R 24/23

Sachverhalt

Strittig ist, ob stille Beteiligungen an einer GmbH zur Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft geführt haben.

Gegenstand der GmbH sind Tätigkeiten im Immobilienbereich. Die GmbH schloss mit R und M Verträge über eine „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“. Die stillen Beteiligten waren am Gewinn der GmbH beteiligt. Eine Verlustbeteiligung oder Haftung der stillen Beteiligten sollte laut Vertrag nicht stattfinden. Das Auseinandersetzungsguthaben der stillen Beteiligten bei Beendigung der Gesellschaft sollte laut Vertrag aus ihren Einlagen und ihrem Gewinnanteil bis zum Tag seines Ausscheidens bestehen.

Während die GmbH die eingegangenen stillen Beteiligungen als typisch still behandelte, vertraten sowohl das Finanzamt als auch das FG die Auffassung, dass es sich um atypisch stille Beteiligungen handelt.

Entscheidung

Der BFH kommt – entgegen dem FG – zu dem Ergebnis, dass mangels Mitunternehmerrisiko im Streitfall keine atypisch stillen Beteiligungen vorliegen.

(Gesetzliche) Grundlagen

Ein Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder, in Ausnahmefällen, eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat.
Nach ständiger Rechtsprechung bedeutet Mitunternehmerinitiative vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB a.F. entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 04.04.2023, IV R 19/20).

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82).

Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen nach BFH-Rechtsprechung jedoch beide vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 04.04.2023, IV R 19/20).

Versprechen künftiger Dienstleistungen begründet kein Mitunternehmerrisiko

Der BFH hebt hervor, dass das Versprechen künftiger Dienstleistungen keinen Gesellschafterbeitrag darstellt, der mit einer Belastung des Vermögens des stillen Beteiligten einhergeht. Mitunternehmerrisiko ist damit nicht verbunden, so der BFH. Die Auffassung des FG, dass ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auch ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht der Stillen bestehen kann, wenn das Risiko besteht, dass die stillen Gesellschafter keine Gewinnbeteiligung erhalten und sie damit ihre als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten wie Reisekosten vergeblich aufgewendet haben, lässt sich nach dem BFH nicht mit seiner ständigen Rechtsprechung in Einklang bringen.

Dem stehe auch das BFH-Urteil vom 13.07.2017 (IV R 41/14) nicht entgegen. Dies sei nämlich so zu verstehen, dass ein das eigene Vermögen belastender Gesellschafterbeitrag durch Verzicht auf ein Dienstleistungsentgelt (nur) dann gegeben ist, wenn die Dienstleistung (bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags) bereits erbracht worden und damit der Anspruch auf das Entgelt bereits entstanden ist. Hingegen gehe das Versprechen der zukünftigen Erbringung von Dienstleistungen (Leistungseinlage) nicht mit dem Einsatz persönlichen Vermögens als Mindestvoraussetzung für die Übernahme von Mitunternehmerrisiko einher.

Zwar könne nach seiner bisherigen Rechtsprechung ein Verzicht auf eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.01.1982, IV R 197/79). Dies ändere jedoch nichts daran, dass eigenes Vermögen des Gesellschafters belastet werden muss.

Keine Beteiligung an den stillen Reserven

Entgegen dem FG führt der BFH weiter aus, dass das Merkmal des Mitunternehmerrisikos eine (unternehmerische) Beteiligung an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens voraussetzt. Die Teilhabe am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung von Umlaufvermögen stelle keine mitunternehmerrisikobegründende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert dar, sondern eine bloße Gewinnbeteiligung.

Das FG hatte die Auffassung vertreten, dass eine Beteiligung an den stillen Reserven auch ohne entsprechende Regelung in den Beteiligungsverträgen bestehen kann, wenn die Gesellschaft kein Anlagevermögen besitzt, sich Wertsteigerungen des Umlaufvermögens jedoch in der Gewinnbeteiligung niederschlagen können.

Betroffene Norm

§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Streitjahre 2016 – 2018

Anmerkung

Abgrenzung von älterer BFH-Rechtsprechung

Der BFH distanziert sich in Rz. 50 von seiner Entscheidung aus dem Jahr 1982 (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.1982, IV R 197/79). Damals hatte der BFH entschieden, dass ein atypisch stiller Gesellschafter (und Mitunternehmer) auch dann vorliegen kann, wenn er nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, jedoch wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen kann. Der BFH betont in der aktuellen Entscheidung, dass beide Merkmale – Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko – vorliegen müssen. Ein Merkmal kann das völlige Fehlen des anderen nicht ersetzen. So kann auch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative nicht darüber hinwegtäuschen, dass kein eigenes Vermögen eingesetzt worden ist. Nach dem BFH ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann, zwingend erforderlich um Mitunternehmerrisiko bzw. eine atypisch stille Gesellschaft zu bejahen.

Praxishinweis

Mit diesem Urteil schärft der BFH seine Anforderungen an eine Mitunternehmerschaft. Bei Erstellung eines Gesellschaftervertrags ist damit für die Erfüllung des Mitunternehmerrisikos auf die Belastung des eigenen Gesellschafter-Vermögens zu achten (z. B. Bareinlage, Sacheinlage, Nutzungseinlage oder Forderungsverzicht auf bereits entstandene Ansprüche), wenn eine atypisch stille Beteiligung angestrebt wird. Die bloße zukunftsbezogene Dienstleistungseinlage genügt nicht.