BFH: Gewerbesteuer bei Veräußerung eines mit atypischer Unterbeteiligung belasteten Kommanditanteils

Wird an einem Mitunternehmeranteil eine atypische Unterbeteiligung begründet, entsteht eine weitere Mitunternehmerschaft in Gestalt der Unterbeteiligungsgesellschaft und damit eine (zumindest) doppelstöckige Mitunternehmerschaft. Veräußert der Hauptbeteiligte seinen Anteil an der Personengesellschaft (Hauptgesellschaft), unterliegt der Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer. Dies gilt sowohl für den auf den Unterbeteiligten entfallenden Veräußerungsgewinn als auch für den Veräußerungsgewinn, der auf den "unbelasteten" Gesellschaftsanteil entfällt. Der Anwendung des § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG steht nicht entgegen, dass es sich bei der Unterbeteiligungsgesellschaft um eine reine Innengesellschaft (ohne Gesellschaftsvermögen) handelt.

BFH, Urteil vom 21.11.2024, IV R 26/22

Sachverhalt

Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Veräußerung eines mit einer atypischen Unterbeteiligung belasteten Mitunternehmeranteils.

Die Klägerin ist ein familiengeführtes Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Einzelne Familienmitglieder sind unmittelbar als Kommanditisten beteiligt und weitere Familienmitglieder sind an den Kommanditbeteiligungen unterbeteiligt. Dabei handelt es sich um sog. atypische Unterbeteiligungen, so dass die Unterbeteiligten als Mitunternehmer anzusehen sind. Im Streitjahr 2014 veräußerte der Kommanditist W seinen gesamten Kommanditanteil, der teilweise mit einer Unterbeteiligung (einer Erbengemeinschaft) belastet war.

Das Finanzamt unterwarf den gesamten Gewinn aus dem Veräußerungsvorgang der Gewerbesteuer. Das FG gab der dagegen gerichteten Klage hinsichtlich des Gewinnanteils statt, der auf den nicht mit einer Unterbeteiligung belasteten Anteil entfällt, und urteilte, dass dieser Gewinnanteil nicht der Gewerbesteuer unterliegt.

Entscheidung

Der BFH kommt entgegen der Auffassung des FG zu dem Ergebnis, dass nicht nur der auf den „belasteten“ Kommanditanteil entfallende Veräußerungsgewinn, sondern auch der Veräußerungsgewinn, der auf den „unbelasteten“ Teil entfällt, der Gewerbesteuer unterliegt.

Gesetzliche Grundlage

Nach § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

D.h. für mittelbar beteiligte natürliche Personen ist nach dem Wortlaut der Vorschrift eine Gewerbesteuerfreiheit nicht vorgesehen. Vielmehr ist der Gewinn Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft, soweit er auf eine als Mitunternehmer beteiligte Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt (BFH-Urteil vom 19.07.2018, IV R 39/10, BStBl. II 2019, S. 77).

Gesamter Veräußerungsgewinn unterliegt der Gewerbesteuer

Soweit die Unterbeteiligung der Erbengemeinschaft bestand, entfällt der Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils im Sinne von § 7 S. 2 HS 2 GewStG nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer. Aber auch soweit der Veräußerungsgewinn auf den "unbelasteten" Teil des Mitunternehmeranteils des W entfällt, ist das (negative) Tatbestandsmerkmal der Vorschrift erfüllt, so der BFH.

Mittelbare Beteiligung durch Zuordnung des unbelasteten Kommanditanteils zum Betriebsvermögen der Unterbeteiligung

Auch W sei Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft. Mit der Begründung der Unterbeteiligung sei der zivilrechtlich Hauptbeteiligte steuerlich nur noch mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Hauptgesellschaft beteiligt. Sein Kommanditanteil sei im Wege schuldrechtlicher Bindung an die Stelle des bei einer Innengesellschaft nicht vorhandenen Gesamthandsvermögens getreten (vgl. BFH-Urteil vom 02.10.1997, IV R 75/96). Steuerlich war der Kommanditanteil (das alleinige) Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft. Der Anteil ist der Unterbeteiligungsgesellschaft (fiktiv) als eigenes Betriebsvermögen zuzurechnen, so der BFH. Dies betreffe den Mitunternehmeranteil in Gänze, nicht nur den Teil des Mitunternehmeranteils, der mit Unterbeteiligungen belastet sei. Ergebnis des BFH: Der Mitunternehmeranteil an der Hauptgesellschaft gehört vollumfänglich zum Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft. Und der Hauptgesellschafter ist nur noch mittelbar – vermittelt über die Unterbeteiligungsgesellschaft – an der Hauptgesellschaft beteiligt.

Veräußerung durch Unterbeteiligungsgesellschaft führt zu Gewerbesteuerpflicht

Nach der Auffassung des BFH ist also der gesamte Kommanditanteil der Unterbeteiligungsgesellschaft fiktiv zuzurechnen, daher verwirklicht diese Mitunternehmerschaft (und nicht der zivilrechtliche Anteilsinhaber) steuerlich den Tatbestand der Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Steuerlich handle es sich um einen zweistufigen Vorgang: Zunächst veräußere die Unterbeteiligungsgesellschaft ihren Anteil an der Hauptgesellschaft (beziehungsweise ihr werde die Anteilsveräußerung zugerechnet), anschließend setze sich die Unterbeteiligungsgesellschaft wegen Zweckerreichung zwecks Beendigung auseinander, indem der Veräußerungserlös nach Maßgabe der Beteiligungsquoten an die Beteiligten ausgekehrt werde.